가. 쟁점조항의 문언 해석을 통한 과세논리·쟁점판결의 문제점 분석

쟁점판결과 같이 과세관청인 피고들은 “소멸 책임준비금”(시행령②의 제2호 가목)은 적립의무가 완전히 소멸한 경우를 의미한다고 주장했고, 이것은 ““만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”은 만기등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 경우를 의미”한다고 답변한 유권해석(기획재정부 금융세제과－239, 2018.7.2., 이하 “쟁점유권해석”)을 뒷받침하는 것이다. 즉, 당기 중의 보험금 지급으로 책임준비금이 소멸하더라도 적립의무가 남아 있는 경우에는 소멸한 책임준비금과 동일한 금액을 기말에 다시 적립해야 하는데, 소멸 책임준비금과 기말 책임준비금의 이중공제가 발생하기 때문에 장기손해보험에서 보험금 지급으로 소멸한 지급준비금은 “소멸 책임준비금”에 포함시키면 안된다는 것이 과세처분의 사유였다.

이와 관련해서 “소멸 책임준비금”(시행령②의 제2호 가목)과 내용상 연결되는 시행령①의 제2호의 단서(“다만, 당기 중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.”)는 1986.12.31.자 교육세법시행령 개정을¹⁷⁾ 통해 1987년 이후 계속해서 시행되는데,¹⁸⁾ 동(同)개정과 관련해서 국가법령정보에서 확인한 “제정·개정이유”는 표 8과 같다.

과세관청의 공신력 있는 의견 표명으로 볼 수 있는 표 8의 신설이유를 통해 쟁점법령의 당초 취지가 계약이 소멸되지 않은 경우에는 소멸 책임준비금이 당기말 책임준비금에 포함된다고 해석한 것으로 볼 수 있다. 즉, 교육세법의 당초 취지는 보험상품의 유형과 무관하게 과세표준에서 공제하는 책임준비금 적립액을 인정하는 것인데, “소멸 책임준비금”(시행령②의 제2호 가목)에만 별도의 요건을 규정한 것은 쟁점 유권해석과 같이 소멸된 책임준비금이 기말에 재적립되어 이중공제가 발생하는 것을 방지하기 위한 것으로 확인할 수 있는 것이다.

그러나, 소멸 책임준비금의 기말 재적립을 통한 이중공제의 방지가 시행령①의 당초 시행취지인 것을 고려하더라도 이것이 쟁점조항이 개정된(쟁점판결에서 해석한) 시행령②에 의한 교육세 과세표준(표 3의 식(2))의 계산에서도 쟁점 유권해석과 같이 장기손해보험에 대한 소멸 책임준비금의 적용 배제를 통해 반영하는 것이 타당한지에 대해서는 아래와 같은 세부적 분석을 바탕으로 비판적으로 평가할 수 있다.

구체적으로, 표 5와 같이 책임준비금에 포함되는 지급준비금에 대해서도 식(3)의 기본적 등식이 성립하는데, 쟁점 유권해석을 바탕으로 한 과세관청의 주장과 같이 만기등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 장기손해보험의 당기 소멸액이 당기말 잔액에 다시 적립되면(동일 금액이 중복적으로 반영되면) 이중공제의 문제점이 발생하는 것으로 볼 수 있다. 즉, 지급준비금에 대해 식(3)을 정리한 식(4)에서 과세관청의 주장과 같이 당기 소멸액(γ)이 당기말 잔액에 재적립되는 경우에는 식(4)의 당기말 잔액이 δ가 아니라 (δ＋γ)으로 계산되어서 교육세 과세표준의 감소분인 당기 적립액의 음수값(이하 “△당기적립액”)도 －β가 아니라 －(β＋γ)로 잘못 계산되어서 결과적으로 동(同)과세표준이 부당하게 감소하는 “이중공제”의 문제점이 발생하는 것이다.

그러나, 이와 같은 과세관청의 과세논리는 과세표준인 보험료수익금액인 식(2)가 장기손해보험의 지급준비금에 대해서는 식(2)－1과 같이 변형되어서(원고가 주장하는 식(4)와 같이 변형되어서) 장래의 보험금 지급재원으로 사용하기 위한 책임준비금 적립액을 동(同)수익금액에서 공제하기 위한 쟁점규정의 취지가 실현된 것으로 볼 수 있기 때문에 타당하지 않다고 할 수 있다. 쟁점판결의 해석도 과세논리와 동일하게 장기손해보험의 당기 지급준비금 소멸액이 당기말 잔액에 재적립된다는 잘못된 가정을 바탕으로 한 것이기 때문에 역시 타당하지 않은 것이다.

또한, 상해등으로 책임준비금 적립의무가 유지되는 일반손해보험의 지급준비금에 대해서는 식(2)가 식(2)－2와 같이 변형되는데, 여기서 보험금 지급액의 원천이 지급준비금의 소멸액이기 때문에 이를 다시 식(2)－3과 같이 변형하면 장기손해보험과 동일한 결과를 도출할 수 있기 때문에 역시 과세관청의 과세논리가 타당하지 않은 것으로 볼 수 있는 것이다. 즉, 보험금 지급액의 차감이 지급준비금의 당기적립액 계산에 직접적으로 반영된 결과 과세표준인 보험료수익금액인 식(2)가 일반손해보험의 지급준비금에 대해서는 식(2)－3과 같이 변형되어서(원고가 주장하는 식(4)와 같이 변형되어서) 장래의 보험금 지급재원으로 사용하기 위한 책임준비금 적립액을 동(同)수익금액에서 공제하기 위한 쟁점규정의 취지가 실현된 것으로 볼 수 있기 때문에 과세관청의 주장이 역시 타당하지 않은 것으로 볼 수 있다.

시행령②에 대한 이상의 분석을 통해 장기손해보험·일반손해보험의 종류와 무관하게 책임준비금 적립액을 보험료수익금액에서 공제하기 위한 쟁점규정의 취지가 반영되는 반면 이중공제로 인해 과세표준이 부당하게 감소한다는 과세논리가 타당하지 않은 것을 확인할 수 있다.

이상과 같은 분석을 바탕으로 표 7에서 정리한 대한 파기·환송 사유를 검토하면 ①－③과 관련해서 쟁점판결은 상해등 약정 보험사고가 발생하여 보험금 지급으로 인하여 소멸된 지급준비금이 “만기등의 사유로 소멸된 책임준비금 해당액”에 해당하지 않는다고 보면서도 식(2)－3과 같이 동(同)해당액을 당기말 책임준비금에 가산하도록 한 측면은 고려하지 않은 문제점이 있다고 할 수 있다. 즉, 장기손해보험에서 “상해등 약정 보험사고가 발생함으로써 실제로 보험금등이 외부로 지급되어 책임준비금이 소멸한 경우”에는 “만기등의 지급사유가 발생하여 보험금등이 실제로 지급되어 책임준비금이 소멸한 경우”와 다르게 소멸한 책임준비금을 보험료수익금액에서 공제해야 하는 당위적 필요성에 대해 정확하게 판단하지 않은 한계점이 있는 것이다.

추가적으로, ①과 관련해서는 표 2의 시행령②의 “개정이유”에서 “보장성보험의 교육세 부담이 완화”되기 위해서는 “소멸된 책임준비금 해당액”의 사유가 계약이 소멸되는 만기등에서 계약이 유지되는 상해등까지 확대되어야 하고(즉, 만기등 → (만기등＋상해등)), 다른 사유는 현실적으로 생각하기 어렵기 때문에 시행령②에서 상해등까지 소멸 책임준비금의 범위에 포함시키는 것이 타당한 것이다. 또한, “소멸”의 대상이 시행령①에서는 “계약”인 반면 시행령②에서는 “책임준비금”이기 때문에 엄격한 문언해석에 의하더라도 계약이 “소멸”되지 않은 상태에서 책임준비금이 감소하는(지급준비금이 소멸하는) 상해등의 사유도 동(同)해당액으로 볼 수 있는 것이다.

②와 관련해서는 계약이 소멸하지 않은 상태에서 책임준비금이 감소하는(동(同)해당액으로 볼 수 있는) 것으로 예시한 “연금저축보험이나 보험료 적립금의 중도 인출 등”과 비교해서 상해등의 약정 보험사고가 발생하여 보험계약이 유지되면서 보험금이 지급되는 경우를 다르게 취급할 별도의 이유도 생각하기 어려운 것이다.

③과 관련해서는 파기·환송 사유에서 언급한 “소멸된 책임준비금 해당액에 상해등 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금까지 포함된다고 보면 장기·일반손해보험을 불문하고 … 보험금이 지급됨에 따라 지급준비금이 소멸되면 … 교육세 과세표준에서 공제되기 때문에 특별히 일반손해보험만을 대상으로 하여 나목을 별도로 신설한 이유를 설명하기 어렵다”의 해설은 표 2의 시행령① → ②의 개정이유(보험상품 간 조세부담의 형평의 개선)와 배치되기 때문에 타당한 것으로 보기 어려운 것이다.

추가적으로, ④와 관련해서 쟁점판결이 언급한 대법원 2020.9.3. 선고 2017두30290 판결은 당기 중에 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금이 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”에 해당하는지의 여부에 대해 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금”은 당기 중에 만기등으로 보험금등 지급사유가 발생하여 보험금등이 실제로 지급됨에 따라 소멸된 책임준비금 등을 가리킨다고 보아 당기 중에 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금은 이에 해당하지 않는다고 판단하였다. 즉, 동(同)판례는 보험금등이 실제로 지급되었는지 여부에 대해 중점적으로 판단한 것으로 실제 보험금등의 지급사유가 되는 만기등의 의미는 명확하게 판단하지 않았기 때문에 쟁점판결과 직접적으로 관련된 것으로 보기 어려운 것이다.

나. 쟁점조항의 개정이유 및 과세형평 측면의 쟁점판결의 문제점 분석

이상의 분석을 바탕으로 표 2의 구교육세법시행령 제5조의 개정이유(시행령① → ②)를 구체적으로 확인할 수 있다. 즉, 1987년부터 시행령②의 2010.2.18.자 개정 전까지 장기간에 걸쳐 시행된 시행령①에서는 만기등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 장기손해보험에 대해서만 보험료수익금액 계산시 지급준비금의 당기 소멸액을 당기말 잔액에 가산했는데, 이로 인해 장기손해보험의 경우에는 시행령②의 식(2)－1과 같이 당기적립액이 동(同)수익금액에서 차감되었다. 그러나, 일반손해보험의 경우에는 시행령②의 식(2)－3과 다르게 보험금을 차감하거나 당기 소멸액을 당기말 잔액에 가산하지 않아서 당기적립액보다 작은 금액이 동(同)수익금액에서 차감되어서 결과적으로 해당 금액만큼 동(同)수익금액이 과다하게 계산되는 과세형평상의 문제점이 발생하게 되는 것이다.¹⁹⁾

따라서, 식(2)에서 시행령① → ②의 개정 이유로 “지급보험금 중 일부를 보험료에서 공제하도록” 한 것은 보험료수익금액의 정확한 계산을 위해 시행령①에서는 공제되지 않은 일반손해보험의 보험금을 차감하도록 개정한 것이고, “보험상품 간 조세부담의 형평이 개선”하는 것은 장기손해보험과 일반손해보험에 대해 동일하게 식(4)의 △당기적립액을 보험료수익금액 계산시 차감해서 양자 간의 과세상 차별을 제거한 것으로(표 2의 개정이유가 실현된 것으로) 볼 수 있는 것이다.

그러나, 장기손해보험의 당기 지급준비금 소멸액이 당기말 잔액에 재적립된다는 잘못된 가정인 “이중공제”를 바탕으로 한 과세논리와 함께 이를 뒷받침하는 쟁점판결에 의하면 상해등으로 책임준비금 적립의무가 유지되는 일반손해보험의 보험료수익금액이 식(2)－3과 같이 적정하게 계산되는 것이 아니라 지급준비금의 당기 소멸액(보험료 지급액을 보충하기 위한 당기적립액)이 차감되지 않아서({보험료＋(전미말 잔액－당기말 잔액)}으로 계산되어서) 과세표준이 과대계상되고, 결과적으로 교육세의 세금부담이 과중해지는 문제점이 있는 것이다.

추가적으로, 과세관청의 과세논리 및 쟁점판결의 해석에 의하면 만기등의 사유로 보험금이 지급되는(즉, 위험보장과 함께 저축형성을 위해 가입하는) 장기손해보험에 비해 상해등에 대비해서 순수한 위험보장을 위해 가입하는 일반손해보험에서 이와 같은 교육세의 차별적 과세상 취급이 이루어짐에²⁰⁾ 따라 장기손해보험의 증가한 세금부담이 가입자에게 전가되는 과세형평 측면의 문제점이 있는 것이다. 특히, 저축형성을 위한 손해보험의 가입 비중은 저소득층에 비해 고소득층에서 더욱 높은 현실을 고려하면 이와 반대의 순수한 위험보장을 위한 손해보험에 대한 차별적 과세는 저소득층에 집중된 교육세 부담의 귀착으로 인해 조세부담의 형평성을 악화시키는 문제점이 있는 것이다.

다. 쟁점판결에 대한 선행연구의 검토

본 연구의 쟁점과 별도로 교육세 과세제도의 일반적 문제점 및 개선방안과 관련해서 이용호 등(2006)은 교육세 과세대상의 선정기준이 명확하지 않아서 유사 업무를 수행하는 기관 간의 형평성 문제가 제기되고 있으므로 명확한 기준을 제시해야 하고 교육세의 과세기간을 법인세 규정에 따르게 해야 한다고 주장했고, 이만우 등(2006)도 이와 동일한 주장을 제기하였다. 한편, 정재현(2013)은 교육세의 과세기간이 단기간이라서 과세표준의 산정이 어렵기 때문에 장기적으로 교육세의 신고·납부기한을 조정해야 하고, 법인세법과 같이 포괄적인 소득개념을 도입하기 위해 교육세에서도 필요경비를 인정해야 한다고 주장하였다. 이와 함께 통화파생상품평가손익의 금융기관 교육세 과세표준 해당 여부와 관련해서 전병욱(2014)은 금융·보험업자의 수익금액 중에서 통화파생상품의 평가손익이 통산의 범위에 포함되는지의 여부가 불명확한 세무상 불확실성의 문제점을 개선하기 위해서는 관련법령을 보다 명확하게 규정해야 한다고 주장하였다. 또한, 전병욱(2017)은 2010.2.18.자 교육세법시행령 개정 전후와 무관하게 통화파생상품평가손익을 거래손익으로 포함해서 통산할 수 없다고 판단한 2016.12.9. 선고 서울행정법원 판결은 합리적 법령해석, 교육세법시행령의 개정연혁, 교육세 과세표준의 계산가능성 및 내부이익의 해석의 측면에서 불합리하고 납세자의 세금부담이 과중한 문제점이 있기 때문에 통산이 허용되는 2015년 이후와 동일한 과세방식이 적용되는 것으로 법령을 해석하는 것이 바람직하다고 주장하였다.

그러나, 본 연구와 같이 교육세 과세표준인 보험료수익금액에서 공제하는 소멸 책임준비금에 대해 분석하는 선행연구는 쟁점판결에 대한 평석인 김범준(2025)이 유일한데, 이번 절에서는 쟁점판결에 대한 김범준(2025)의 평가를 이상의 분석내용과 관련해서 검토하도록 한다.

김범준(2025)은 교육세 과세표준에서 공제하는 “소멸 책임준비금”(시행령②의 제5조 제2호 가목)은 엄격·문언해석의 법리에 따라 “보험금 등을 지급하는 사유가 발생하여 보험료적립금으로 보험금 등을 실제로 지급한 경우”의 뜻으로 해석해야 하는데, 책임준비금에 포함되는 지급준비금은 이러한 해석에 부합하지 않기 때문에 소멸 책임준비금의 적용대상이 아니고, 과세표준의 차감항목에 해당하지 않기 때문에 기본적으로는 쟁점판결이 타당하다고 전제하였다.

그러나, 김범준(2025)은 쟁점판결이 쟁점조항의 개정 연혁 및 입법취지와 함께 장기손해보험의 보험료와 책임준비금에 대한 보험업법령상 취급 및 시행령②의 제5조 제2호 가목·나목의 관계 등(“관련 법령의 목적과 상호간 체계”)에 근거한 “합목적적·체계적 해석”을 한 것을 고려하면 가목의 “만기·해약·사망 등”에 “상해·질병 등”까지 포함되는 것으로 보는 것이 자연스럽다고 평가하였다. 또한, 김범준(2025)은 쟁점판결이 가목의 “만기·사망·해약 등”을 “만기·사망·해약으로 충분히 예측할 수 있는 유사한 개념”으로 해석한(예측가능성 및 유사성의 판단) 것도 “합목적적·체계적 해석”을 적용한 것인데, 이러한 해석에도 불구하고 “상해·질병 등”과의 유사성을 부인한 것은 적절하지 않고, 쟁점판결은 “합목적적·체계적 해석”에 관한 법리를 밝혔어야 한다고 비판적으로 평가하였다.

보다 구체적으로, 김범준(2025)는 쟁점판결이 “만기·해약·사망 등”의 요건을 해석하기에 앞서 “세법을 문언대로 해석하여야 하고 확장·유추해석이 허용되지 않는다”고 밝혀서 엄격·문언해석에 관한 법리를 설시했고, 이것은 엄격·문언 해석을 따른 판결들에서 자주 인용되는 문구라고 지적하였다. 그러나, 김범준(2025)은 쟁점판결에서 대법원은 관련 법령의 목적과 상호 간 체계를 해석의 출발점으로 삼았는데, 이러한 접근은 합목적적·체계적 해석 방법과 같고, 예측가능성 및 유사성을 판단하는 과정은 엄격·문언 해석이 아니라 합목적적·체계적 해석의 적용 대상이라고 평가하였다. 또한, 김범준(2025)은 합목적적·체계적 해석을 적용한 대법원 판결(대법원 2014.1.25. 선고 2011두19178 판결 등)은 “법규 상호 간의 해석으로 그 의미를 명확히 밝힐 필요가 있을 경우 예측가능성과 법적 안정성을 해치지 않는 범위에서 입법 취지와 목적 등을 고려하여 합목적적·체계적 해석을 하여야 한다”라는 법리를 밝혔는데, 이러한 점을 고려하면 쟁점판결이 쟁점조항의 해석 방법으로 엄격·문언 해석을 적용한 것은 적절하지 않다고 평가하였다.

즉, 쟁점판결에 대한 김범준(2025)의 평가는 표 6에서 정리한 전심판결의 ①·②의 판단을 뒷받침하는 것이고, 앞선 절들에서 정리한 쟁점판결에 대한 본 연구의 비판적 평가와도 유사한 것으로 볼 수 있다. 보다 구체적으로, 김범준(2025)은 쟁점판결의 해석에 의하면 일반손해보험에 대한 교육세의 과세표준인 “보험료수익금액”이 전술한 식(2)－3과 다르게 {(보험료－β)＋상해등으로 인한 당기 소멸액}으로 계산되어 장기손해보험의 식(2)－1에 비해 더욱 커지는 과세상 차별로 인해 조세부담의 형평성에 부합하지 않는 문제점이 있는 것으로 비판적으로 평가한 것으로 볼 수 있는 것이다.