How to Revise Tax Laws to Reasonably Calculate the Education Tax Base of Long-term Non-life Insurance Contracts Based on the Critical Review on a Recent Supreme Court Case

Byung Wook Jun¹

¹ Graduate School of Science in Taxation, University of Seoul

Vol. 27, No. 2·pp. 181-205

DOI: https://doi.org/10.35850/KJTA.27.2.6

Abstract

Recent supreme court case, which do not allow the deduction of used claims reserve of long－term non－life insurances from insurance revenues (tax base of education tax), is mistaken due to the following reasons. Consequently, future tax laws should be revised to correct the error under IFRS17.

Specifically, The supreme court case is mistaken because provisions of the Education Tax Act and its enforcement ordinance reflects the intent of deducting insurance reserves from the tax base of education tax in case of all types of non－life insurance contracts. Furthermore, it worsens the tax equity among different kinds of those insurance contracts, and hardly coincides with the government’s explanations on the reasons of previous tax laws revisions. Thus, future tax laws should be revised reasonably that all the insurance payments of those insurance contracts should be deductible form taxable insurance revenues.

This study is expected to provide policy implications to contribute to further revisions of tax laws.

Keywords:Education taxInsurance revenuesSupreme court caseLong－term non－life insuranceClaims reserveIFRS17

Ⅰ. 연구의 배경

“교육의 질적 향상을 도모하기 위하여 필요한 교육재정의 확충에 드는 재원을 확보함을 목적으로”¹⁾ 하는 교육세의 과세표준은 개별 세법에 따라 납부하여야 할 세액들과²⁾ 함께 “금융·보험업자의 수익금액”인데(교육세법 제5조 제1항 제1호),³⁾ 2010년－2022년에 시행된⁴⁾ 교육세법(이하 “구교육세법”)의 동조 제3항은 동(同)수익금액은 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익⁵⁾ 및 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액과 함께 “보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)”를 말한다고 규정하였다.

또한, “보험료”의 구체적 계산과 관련해서 동(同)기간에 시행된⁶⁾ 교육세법시행령(이하 “구교육세법시행령”) 제5조(구교육세법 제5조 제3항과 함께 이하에서 “쟁점조항”)는 동(同)보험료는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액을 말한다고 규정했는데, 동(同)기간을 다시 구교육세법시행령의 2010.2.18.자 개정 전후로 구분해서 시행령①→②의 개정에 따른 각 호의 내용을 정리하면 표 1과 같다.

<표 1> 구교육세법시행령 제5조(쟁점조항, 2010.2.18.자 개정 전후의 비교)

대통령령 제21296호, 2009.2.4. 일부개정	대통령령 제22046호, 2010.2.18. 일부개정
2009.7.1. 시행(이하 “시행령①”)	2010.2.18. 시행(이하 “시행령②”)
제5조(보험료수익금액의 계산) 법 제5조 제3항에서 “보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)”라 함은 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액을 말한다.	제5조(보험료수익금액의 계산) (본문 변경 없음)
1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(「법인세법」 제30조 제1항의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액	1. (변경 없음)
2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.	2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다. 가. 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액 나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금

쟁점조항의 구체적 해석과 관련해서 대법원 2024.11.28. 선고 2021두63044 판결(이하 “쟁점판결”)은 교육세 과세표준에서 공제하는 시행령②의 “만기·사망·해약 등(이하 “만기등”)으로 소멸된 책임준비금 해당액”(구교육세법시행령 제5조 제2호 가목)에 상해·질병 등(이하 “상해등”)으로 인한 장기손해보험의 약정 보험금 지급으로 소멸된 지급준비금은 포함되지 않는다고 판단하였다. 즉, 쟁점판결은 쟁점조항인 시행령②의 “만기등으로 소멸된 책임준비금 해당액”에 상해등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지급됨으로써 소멸된 지급준비금은 포함되지 않는다고 판단했는데, 이것은 동일한 쟁점에 대해 동(同)지급준비금이 “만기등으로 소멸된 책임준비금 해당액”에 포함된다고 판단한 전심인 서울고등법원 2021.11.25. 선고 2021누48153 판결(이하 “전심판결”)과 상반된 것이다.

전심판결과 상반된 쟁점판결에 대해서는 금융·보험업자인 보험회사의 교육세 과세표준인 “수익금액” 계산과 관련해서 근거법령의 취지 및 보험업의 실무를 반영하지 못한 문제점이 있다는 실무계의 비판적 평가가 제기되고 있다. 특히, 2023년 이후에 보험업에 시행되는 한국채택국제회계기준 제17호(이하 “IFRS17”)와 관련해서 쟁점판결과 유사한 방식의 법령 해석을 통한 과세위험이 발생할 수 있기 때문에 동(同)위험을 제거하기 위한 근거법령의 적절한 개정이 필요하다는 주장도 제기되고 있다.

본 연구는 이와 같은 실무계의 비판적 평가 및 법령 개정의 필요성을 반영해서 쟁점판결에 대한 세부적 검토를 바탕으로 보험업에 대한 불합리한 교육세 과세표준 계산의 문제점을 개선하기 위한 조세법령의 개정방안을 분석하도록 한다.

Ⅱ. 쟁점조항 및 쟁점판결의 분석

1. 쟁점조항의 분석

표 1과 같이 쟁점조항인 구교육세법시행령 제5조의 2010.2.8.자 개정(시행령① → ②)과 관련해서 동조 제2호의 규정에서 “만기등으로 계약이 소멸된” → “만기등으로 소멸된”으로 “계약의 소멸” 요건이 삭제되었는데, 동(同)개정과 관련해서 국가법령정보에서 확인한 “제정·개정이유”는 표 2와 같다.

<표 2> 구교육세법시행령 제5조의 개정이유(시행령① → ②)

보험료에서 차감되는 지급보험금의 범위 확대(제5조 제2호)

1) 보장성보험의 지급보험금 중 일부를 보험료에서 공제하도록 함.

2) 보장성보험의 교육세 부담이 완화되어 보험상품 간 조세부담의 형평이 개선될 것으로 기대됨.

또한, 쟁점판결에 적용한 시행령②의 시행기간에 쟁점조항(구교육세법 제5조 제3항 및 동법시행령 제5조)에서 책임준비금만을 반영해서 교육세의 과세표준인 “보험료수익금액”을 정리하면 표 3의 식(1) 및 식(2)와 같다.

<표 3> 교육세의 과세표준인 “보험료 수익금액”의 정리

보험료 수익금액

＝보험료＋(전기말 현재의 책임준비금(1)－당기말 현재의 책임준비금(2))

－(당기 중에 만기등으로 소멸된 책임준비금 해당액(2.가)

＋사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가⁸⁾ 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금(2.나))　(1)

＝보험료－일반손해보험 보험금

－{(당기말 현재의 책임준비금－전기말 현재의 책임준비금)

＋당기 중에 만기등으로 소멸된 책임준비금 해당액}　(2)

* 괄호 안의 “1”, “2”, “2.가” 및 “2.나”는 각각 시행령②의 제1호, 제2호, 제2호 가목 및 제2호 나목을 의미함.

구체적으로, 식(1)에서 “보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료만으로 구성된 보험계약”(제2호 나목)은 “일반손해보험”이고, 그 외의 손해보험은 “장기손해보험”인데(보험업감독규정 제1－2조 제11호 및 제12호),⁷⁾ 장기손해보험은 순보험료가 위험보험료와 계약만기시 환급금의 재원이 되는 저축보험료로 구성된다. 또한, 식(2)에서 {·}의 금액은 만기등으로 계약이 소멸된 보험계약에서는 책임준비금의 당기 적립액(당기 증가분)이다.

이와 관련해서 보험업법 제120조 제1항 및 동법시행령 제63조 제1항은 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 장래에 지급할 보험금·환급금 및 계약자배당금(“보험금등”)의 지급에 충당하기 위하여 동항 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상하여야 한다고 규정하였다.⁹⁾ 여기서 2010년－2022년에 시행된¹⁰⁾ 동법시행령 제63조 제1항에서 “각 호의 금액”은 “매 결산기말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액”(지급준비금, 동항 제2호)이 포함된다. 동법시행령 제63조 제1항은 IFRS17의 도입을 반영해서 2023년에 최종적으로 개정되었는데, 동항의 2022.12.27.자 개정과 관련해서 국가법령정보에서 확인한 “제정·개정이유”는 표 4와 같다.

<표 4> 보험업법시행령 제63조 제1항의 2023년의 개정이유

종전에는 장래에 지급할 보험금, 환급금 및 계약자배당금의 지급에 충당하기 위한 책임준비금에 대해 보험계약 체결 당시 지급받은 보험료의 원가를 기준으로 하여 적립한 금액으로 계상하도록 했으나 한국채택국제회계기준이¹¹⁾ 개정되어 2023.1.1.부터 시행됨에 따라 그에 맞춰 보험계약으로 발생하는 미래현금흐름에 대한 현행추정치를 적용하여 산출한 금액으로 계상하도록 함.

추가적으로, 보험업감독규정 제6－11조 제1항에 의하면 2022년 이전의 책임준비금의 구성은 표 5와 같은데, 이들 중 “보험료적립금”은 “대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액”이다(동조 제2항).¹²⁾

<표 5> 책임준비금의 구성(보험업감독규정* 제6－11조 제1항, 2010년－2022년)

보험료적립금, 미경과보험료적립금¹³⁾, 지급준비금, 계약자배당준비금, 계약자이익배당준비금, 배당보험손실보전준비금, 재보험료적립금, 보증준비금¹⁴⁾

* 금융위원회고시 제2009－26호, 2009.4.21. 일부개정(2009.4.21. 시행) 이후이면서 금융위원회고시 제2022－53호, 2022.12.22. 일부개정(2023.1.1. 시행) 전의 내용임¹⁵⁾.

2. 쟁점판결의 분석

쟁점판결에서 원고들은 보험업법에 따라 국내에서 보험업을 영위하는 법인으로 2012년－2016년 과세기간에 장기손해보험계약에서 상해등의 사고 발생으로 보험금을 지급하면서 소멸된 지급준비금을 과세표준에서 공제하지 않고 교육세를 신고·납부한 후에 해당 지급준비금을 과세표준에서 공제하는 감액 경정청구를 했는데, 과세관청인 피고들은 동(同)경정청구를 거부하였다.

전술한 바와 같이 쟁점판결의 쟁점은 장기손해보험 계약에서 상해등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금이 보험계약 효력의 유지 여부와 관계없이 교육세 과세표준에서 공제하는 “만기등으로 소멸된 책임준비금 해당액”(이하 “소멸 책임준비금”)에 해당하는지의 여부이다.

이들 쟁점에 대해 전심판결은 보험금 지급 후 보험계약의 효력이 유지되는지 여부와 관계없이 장기손해보험계약에서 정한 상해등 보험사고가 발생하여 보험금이 실제로 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금이 표 6의 사유로 인해 쟁점조항의 소멸 책임준비금에 포함된다고 판단하였다.

<표 6> 전심판결의 분석

① 쟁점조항의 “만기·사망·해약”은 대표적인 보험계약의 소멸사유를 규정한 것으로 이해되고, 보험계약이 소멸되면 보험금등 지급청구권이 발생하게 되므로 “만기·사망·해약”은 보험금등 지급청구권이 발생하는 대표적인 경우를 예시한 것으로 볼 수 있다.

② 시행령① → ②에서 “만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된” → “만기·사망·해약 등으로 소멸된”으로 “계약이 소멸된”을 삭제했는데, 공제되는 책임준비금 소멸의 범위를 확대하기 위한 위 개정의 취지상 쟁점조항의 “만기·사망·해약 등”의 “등”은 “만기·사망·해약” 외에 이에 준하는 사유로서 보험금등 지급청구권이 발생하는 경우를 의미한다고 해석하는 것이 자연스럽다.

③ 교육세 과세표준 계산시 책임준비금을 공제하는 이유는 장래에 보험계약자에게 귀속될 금액을 과세대상에서 제외하기 위한 것인데, 장기손해보험에서 상해등 지급사유가 발생함으로써 책임준비금의 적립 목적에 따라 보험계약자에게 보험금이 지급된 경우에는 해당 금액이 외부로 지급되어 보험회사의 수익금액이 아닌 것으로 확정되었다고 볼 수 있으므로 동(同)금액을 해당 과세기간에 소멸된 책임준비금으로서 당기말 책임준비금에 가산하는 것이 책임준비금 공제 제도의 취지에 부합한다.

④ 시행령②는 교육세 과세표준인 보험료수익금액에서 공제하는 책임준비금 적립액을 “기말 책임준비금＋소멸 책임준비금－기초 책임준비금”으로 계산하도록 규정했는데, 장기손해보험 계약에서 상해등 사고로 지급됨으로써 소멸된 지급준비금을 “소멸 책임준비금”에서 제외하면 동(同)적립액이 “기말 잔액－기초 잔액”으로 잘못 계산되어 실제와 다르게 과세표준이 정확하게 계산되지 않는다. 즉, 보험금이 실제로 지급될 때 감소하는 책임준비금은 당해 보험계약의 보험사고와 관련하여 적립되었던 지급준비금 부분이고, 보험료적립금은 당기말을 기준으로 당해 보험계약에 관하여 향후 발생할 새로운 보험사고에 대비한 보험금 지급위험을 재평가하여 계상하는 것으로서 양자는 성격을 달리하기 때문에 이와 같이 소멸하는 지급준비금을 당기말에 책임준비금으로 재적립되는 것이라고 볼 수 없다.

하급심인 전심판결에 대해 쟁점판결은 구보험업법 제63조 제1항에 의하면 보험회사가 책임준비금으로 계상해야 하는 금액은 “매 결산기 말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 장래에 보험금 및 환급금을 지급하기 위하여 적립한 금액”(보험료 적립금, 제1호 나목) 및 “매 결산기 말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금 등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액”(지급준비금, 제2호) 등으로 구분되고, 시행령②의 제2호 나목에서 규정한 일반손해보험과 다르게 장기손해보험의 순보험료는 상해등 약정 보험사고 발생시 지급되는 보험금의 재원인 위험보험료와 만기등으로 인한 보험계약 소멸시 지급되는 환급금의 재원이 되는 저축보험료로 구성된다고 기술하였다. 따라서, 이들 중 저축보험료는 보험료 적립금으로 적립된 후에 만기등의 사유로 보험계약자에게 지급되기 때문에 “소멸 책임준비금”(시행령②의 제2호 가목)은 동(同)사유로 인한 환급금의 지급에 따라 소멸된 보험료 적립금을 의미하고, 상해등으로 인한 보험금의 지급으로 소멸된 지급준비금은 여기에 해당하지 않는다고 판단하였다.

보다 구체적으로, 쟁점판결은 표 7의 사유로 인해 쟁점조항의 소멸 책임준비금에 보험료적립금과 무관하게 상해등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금은 포함된다고 볼 수 없다고 판단하고, 원심 법원으로 파기·환송하였다.

<표 7> 대상판결의 전심판결 파기·환송 사유

① 쟁점조항의 “만기·사망·해약 등”이란 책임준비금을 소멸시키는 사유 중 만기·사망·해약과 일치하지는 않지만 적어도 “만기·사망·해약”이라는 표현으로 충분히 예측할 수 있을 만큼 유사한 개념에 해당하여야 한다. 그런데, 시행령① → ②의 개정 전의 “만기·사망·해약”은 공통적으로 보험계약이 소멸하여 그때까지 적립되어 있던 보험료적립금을 보험계약자 등에게 환급하여야 할 사유를 가리킨다. 이에 반해 상해등 약정 보험사고가 발생하여 위험보험료를 재원으로 하여 보험금을 지급하는 것은 보험계약이 소멸하여 보험료적립금을 환급하는 것과는 아무런 관련이 없으므로 조세법률주의의 원칙상 이를 “만기·사망·해약”과 유사한 사유에 해당한다고 보기 어렵다.

② 시행령①의 “계약의 소멸”이 시행령②에서 삭제되었지만, 그 개정이유 등에 비추어 보면 이는 연금저축보험이나 보험료적립금의 중도 인출 등과 같이 보험계약이 소멸하지 않더라도 보험료적립금이 소멸하는 새로운 유형을 교육세 과세표준 공제대상으로 포함하려는 것일 뿐 보험료적립금의 소멸과 무관하게 상해등 약정 보험사고가 발생하여 보험금이 지급되면서 지급준비금이 소멸하는 경우까지도 교육세 과세표준 공제대상으로 포함하려는 취지는 아니다.

③ 시행령① → ②의 개정으로 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 않고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 “일반손해보험”에¹⁶⁾ 한하여 당기 중 약정 보험사고 발생으로 지급된 보험금이 교육세 과세표준의 공제대상으로 나목에 신설되었다. 그런데, 가목의 “소멸된 책임준비금 해당액”에 “상해·질병 등 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금”까지 포함된다고 보면 장기손해보험·일반손해보험을 불문하고 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 지급준비금이 소멸되면 가목에 따라 교육세 과세표준에서 공제되기 때문에 특별히 일반손해보험만을 대상으로 하여 나목을 별도로 신설한 이유를 설명하기 어렵다.

④ 원고들이 원용하는 대법원 2020.9.3. 선고 2017두30290 판결은 만기등 보험료적립금의 환급사유가 발생하였으나 이를 보험계약자 등에게 지급하지 않은 상태에서 지급청구권의 소멸시효가 완성된 사안에 관한 것으로서 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 지급준비금이 소멸한 이 사건과는 사안을 달리한다.

3. 쟁점판결의 비판적 평가

가. 쟁점조항의 문언 해석을 통한 과세논리·쟁점판결의 문제점 분석

쟁점판결과 같이 과세관청인 피고들은 “소멸 책임준비금”(시행령②의 제2호 가목)은 적립의무가 완전히 소멸한 경우를 의미한다고 주장했고, 이것은 ““만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”은 만기등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 경우를 의미”한다고 답변한 유권해석(기획재정부 금융세제과－239, 2018.7.2., 이하 “쟁점유권해석”)을 뒷받침하는 것이다. 즉, 당기 중의 보험금 지급으로 책임준비금이 소멸하더라도 적립의무가 남아 있는 경우에는 소멸한 책임준비금과 동일한 금액을 기말에 다시 적립해야 하는데, 소멸 책임준비금과 기말 책임준비금의 이중공제가 발생하기 때문에 장기손해보험에서 보험금 지급으로 소멸한 지급준비금은 “소멸 책임준비금”에 포함시키면 안된다는 것이 과세처분의 사유였다.

이와 관련해서 “소멸 책임준비금”(시행령②의 제2호 가목)과 내용상 연결되는 시행령①의 제2호의 단서(“다만, 당기 중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.”)는 1986.12.31.자 교육세법시행령 개정을¹⁷⁾ 통해 1987년 이후 계속해서 시행되는데,¹⁸⁾ 동(同)개정과 관련해서 국가법령정보에서 확인한 “제정·개정이유”는 표 8과 같다.

<표 8> 시행령①의 제2호의 단서의 신설이유(1986.12.31.자 교육세법시행령 개정)

시행령①의 제2호의 단서(“다만, 당기 중에 만기·사망·해약 등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우에는 그 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금 해당액을 당기에 한하여 당기말 책임준비금에 가산한다.”)의 신설이유

교육세 과세표준이 되는 보험료는 당해 보험료에 전기말 책임준비금을 가산하고 당기말 책임준비금을 공제하도록 되어 있는 바, 당기중 만기등으로 계약이 소멸된 보험이 있는 경우 당해 보험에 대한 계약소멸시의 책임준비금은 당기말 책임준비금에 포함되지 아니하여 책임준비금이면서도 교육세 과세표준이 되는 보험료에 산입되는 불합리성이 있어 이를 당기말 책임준비금에 가산하여 교육세 과세표준이 되는 보험료에 산입되지 아니하도록 함.

과세관청의 공신력 있는 의견 표명으로 볼 수 있는 표 8의 신설이유를 통해 쟁점법령의 당초 취지가 계약이 소멸되지 않은 경우에는 소멸 책임준비금이 당기말 책임준비금에 포함된다고 해석한 것으로 볼 수 있다. 즉, 교육세법의 당초 취지는 보험상품의 유형과 무관하게 과세표준에서 공제하는 책임준비금 적립액을 인정하는 것인데, “소멸 책임준비금”(시행령②의 제2호 가목)에만 별도의 요건을 규정한 것은 쟁점 유권해석과 같이 소멸된 책임준비금이 기말에 재적립되어 이중공제가 발생하는 것을 방지하기 위한 것으로 확인할 수 있는 것이다.

그러나, 소멸 책임준비금의 기말 재적립을 통한 이중공제의 방지가 시행령①의 당초 시행취지인 것을 고려하더라도 이것이 쟁점조항이 개정된(쟁점판결에서 해석한) 시행령②에 의한 교육세 과세표준(표 3의 식(2))의 계산에서도 쟁점 유권해석과 같이 장기손해보험에 대한 소멸 책임준비금의 적용 배제를 통해 반영하는 것이 타당한지에 대해서는 아래와 같은 세부적 분석을 바탕으로 비판적으로 평가할 수 있다.

구체적으로, 표 5와 같이 책임준비금에 포함되는 지급준비금에 대해서도 식(3)의 기본적 등식이 성립하는데, 쟁점 유권해석을 바탕으로 한 과세관청의 주장과 같이 만기등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 장기손해보험의 당기 소멸액이 당기말 잔액에 다시 적립되면(동일 금액이 중복적으로 반영되면) 이중공제의 문제점이 발생하는 것으로 볼 수 있다. 즉, 지급준비금에 대해 식(3)을 정리한 식(4)에서 과세관청의 주장과 같이 당기 소멸액(γ)이 당기말 잔액에 재적립되는 경우에는 식(4)의 당기말 잔액이 δ가 아니라 (δ＋γ)으로 계산되어서 교육세 과세표준의 감소분인 당기 적립액의 음수값(이하 “△당기적립액”)도 －β가 아니라 －(β＋γ)로 잘못 계산되어서 결과적으로 동(同)과세표준이 부당하게 감소하는 “이중공제”의 문제점이 발생하는 것이다.

$$\text{전기말 잔액}(\alpha) + \text{당기 적립액}(\beta) = \text{당기 소멸액}(\gamma) + \text{당기말 잔액}(\delta)$$

(3)

$$\triangle\text{당기적립액}(-\beta) = \text{전기말 잔액}(\alpha) - \text{당기 소멸액}(\gamma) - \text{당기말 잔액}(\delta)$$

(4)

그러나, 이와 같은 과세관청의 과세논리는 과세표준인 보험료수익금액인 식(2)가 장기손해보험의 지급준비금에 대해서는 식(2)－1과 같이 변형되어서(원고가 주장하는 식(4)와 같이 변형되어서) 장래의 보험금 지급재원으로 사용하기 위한 책임준비금 적립액을 동(同)수익금액에서 공제하기 위한 쟁점규정의 취지가 실현된 것으로 볼 수 있기 때문에 타당하지 않다고 할 수 있다. 쟁점판결의 해석도 과세논리와 동일하게 장기손해보험의 당기 지급준비금 소멸액이 당기말 잔액에 재적립된다는 잘못된 가정을 바탕으로 한 것이기 때문에 역시 타당하지 않은 것이다.

$$\begin{aligned} & \text{보험료수익금액} \\ & = \text{보험료} + \{(\text{전기말 잔액} - \text{당기말 잔액}) - \text{만기등으로 인한 당기 소멸액}\} \\ & = \text{보험료} + \triangle\text{당기적립액} = \text{보험료} - \beta \end{aligned}$$

(2)－1

또한, 상해등으로 책임준비금 적립의무가 유지되는 일반손해보험의 지급준비금에 대해서는 식(2)가 식(2)－2와 같이 변형되는데, 여기서 보험금 지급액의 원천이 지급준비금의 소멸액이기 때문에 이를 다시 식(2)－3과 같이 변형하면 장기손해보험과 동일한 결과를 도출할 수 있기 때문에 역시 과세관청의 과세논리가 타당하지 않은 것으로 볼 수 있는 것이다. 즉, 보험금 지급액의 차감이 지급준비금의 당기적립액 계산에 직접적으로 반영된 결과 과세표준인 보험료수익금액인 식(2)가 일반손해보험의 지급준비금에 대해서는 식(2)－3과 같이 변형되어서(원고가 주장하는 식(4)와 같이 변형되어서) 장래의 보험금 지급재원으로 사용하기 위한 책임준비금 적립액을 동(同)수익금액에서 공제하기 위한 쟁점규정의 취지가 실현된 것으로 볼 수 있기 때문에 과세관청의 주장이 역시 타당하지 않은 것으로 볼 수 있다.

$$\text{보험료수익금액} = \text{보험료} - \text{보험금} + (\text{전기말 잔액} - \text{당기말 잔액})$$

(2)－2

$$\begin{aligned} & \text{보험료수익금액} \\ & = \text{보험료} + \{(\text{전기말 잔액} - \text{당기말 잔액}) - \text{상해등으로 인한 당기 소멸액}\} \\ & = \text{보험료} + \triangle\text{당기적립액} = \text{보험료} - \beta \end{aligned}$$

(2)－3

시행령②에 대한 이상의 분석을 통해 장기손해보험·일반손해보험의 종류와 무관하게 책임준비금 적립액을 보험료수익금액에서 공제하기 위한 쟁점규정의 취지가 반영되는 반면 이중공제로 인해 과세표준이 부당하게 감소한다는 과세논리가 타당하지 않은 것을 확인할 수 있다.

이상과 같은 분석을 바탕으로 표 7에서 정리한 대한 파기·환송 사유를 검토하면 ①－③과 관련해서 쟁점판결은 상해등 약정 보험사고가 발생하여 보험금 지급으로 인하여 소멸된 지급준비금이 “만기등의 사유로 소멸된 책임준비금 해당액”에 해당하지 않는다고 보면서도 식(2)－3과 같이 동(同)해당액을 당기말 책임준비금에 가산하도록 한 측면은 고려하지 않은 문제점이 있다고 할 수 있다. 즉, 장기손해보험에서 “상해등 약정 보험사고가 발생함으로써 실제로 보험금등이 외부로 지급되어 책임준비금이 소멸한 경우”에는 “만기등의 지급사유가 발생하여 보험금등이 실제로 지급되어 책임준비금이 소멸한 경우”와 다르게 소멸한 책임준비금을 보험료수익금액에서 공제해야 하는 당위적 필요성에 대해 정확하게 판단하지 않은 한계점이 있는 것이다.

추가적으로, ①과 관련해서는 표 2의 시행령②의 “개정이유”에서 “보장성보험의 교육세 부담이 완화”되기 위해서는 “소멸된 책임준비금 해당액”의 사유가 계약이 소멸되는 만기등에서 계약이 유지되는 상해등까지 확대되어야 하고(즉, 만기등 → (만기등＋상해등)), 다른 사유는 현실적으로 생각하기 어렵기 때문에 시행령②에서 상해등까지 소멸 책임준비금의 범위에 포함시키는 것이 타당한 것이다. 또한, “소멸”의 대상이 시행령①에서는 “계약”인 반면 시행령②에서는 “책임준비금”이기 때문에 엄격한 문언해석에 의하더라도 계약이 “소멸”되지 않은 상태에서 책임준비금이 감소하는(지급준비금이 소멸하는) 상해등의 사유도 동(同)해당액으로 볼 수 있는 것이다.

②와 관련해서는 계약이 소멸하지 않은 상태에서 책임준비금이 감소하는(동(同)해당액으로 볼 수 있는) 것으로 예시한 “연금저축보험이나 보험료 적립금의 중도 인출 등”과 비교해서 상해등의 약정 보험사고가 발생하여 보험계약이 유지되면서 보험금이 지급되는 경우를 다르게 취급할 별도의 이유도 생각하기 어려운 것이다.

③과 관련해서는 파기·환송 사유에서 언급한 “소멸된 책임준비금 해당액에 상해등 약정 보험사고 발생으로 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 지급준비금까지 포함된다고 보면 장기·일반손해보험을 불문하고 … 보험금이 지급됨에 따라 지급준비금이 소멸되면 … 교육세 과세표준에서 공제되기 때문에 특별히 일반손해보험만을 대상으로 하여 나목을 별도로 신설한 이유를 설명하기 어렵다”의 해설은 표 2의 시행령① → ②의 개정이유(보험상품 간 조세부담의 형평의 개선)와 배치되기 때문에 타당한 것으로 보기 어려운 것이다.

추가적으로, ④와 관련해서 쟁점판결이 언급한 대법원 2020.9.3. 선고 2017두30290 판결은 당기 중에 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금이 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액”에 해당하는지의 여부에 대해 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금”은 당기 중에 만기등으로 보험금등 지급사유가 발생하여 보험금등이 실제로 지급됨에 따라 소멸된 책임준비금 등을 가리킨다고 보아 당기 중에 보험금등 지급청구권의 소멸시효가 완성되어 회계장부상 기타충당부채로 계상한 책임준비금은 이에 해당하지 않는다고 판단하였다. 즉, 동(同)판례는 보험금등이 실제로 지급되었는지 여부에 대해 중점적으로 판단한 것으로 실제 보험금등의 지급사유가 되는 만기등의 의미는 명확하게 판단하지 않았기 때문에 쟁점판결과 직접적으로 관련된 것으로 보기 어려운 것이다.

나. 쟁점조항의 개정이유 및 과세형평 측면의 쟁점판결의 문제점 분석

이상의 분석을 바탕으로 표 2의 구교육세법시행령 제5조의 개정이유(시행령① → ②)를 구체적으로 확인할 수 있다. 즉, 1987년부터 시행령②의 2010.2.18.자 개정 전까지 장기간에 걸쳐 시행된 시행령①에서는 만기등으로 책임준비금 적립의무가 소멸되는 장기손해보험에 대해서만 보험료수익금액 계산시 지급준비금의 당기 소멸액을 당기말 잔액에 가산했는데, 이로 인해 장기손해보험의 경우에는 시행령②의 식(2)－1과 같이 당기적립액이 동(同)수익금액에서 차감되었다. 그러나, 일반손해보험의 경우에는 시행령②의 식(2)－3과 다르게 보험금을 차감하거나 당기 소멸액을 당기말 잔액에 가산하지 않아서 당기적립액보다 작은 금액이 동(同)수익금액에서 차감되어서 결과적으로 해당 금액만큼 동(同)수익금액이 과다하게 계산되는 과세형평상의 문제점이 발생하게 되는 것이다.¹⁹⁾

따라서, 식(2)에서 시행령① → ②의 개정 이유로 “지급보험금 중 일부를 보험료에서 공제하도록” 한 것은 보험료수익금액의 정확한 계산을 위해 시행령①에서는 공제되지 않은 일반손해보험의 보험금을 차감하도록 개정한 것이고, “보험상품 간 조세부담의 형평이 개선”하는 것은 장기손해보험과 일반손해보험에 대해 동일하게 식(4)의 △당기적립액을 보험료수익금액 계산시 차감해서 양자 간의 과세상 차별을 제거한 것으로(표 2의 개정이유가 실현된 것으로) 볼 수 있는 것이다.

그러나, 장기손해보험의 당기 지급준비금 소멸액이 당기말 잔액에 재적립된다는 잘못된 가정인 “이중공제”를 바탕으로 한 과세논리와 함께 이를 뒷받침하는 쟁점판결에 의하면 상해등으로 책임준비금 적립의무가 유지되는 일반손해보험의 보험료수익금액이 식(2)－3과 같이 적정하게 계산되는 것이 아니라 지급준비금의 당기 소멸액(보험료 지급액을 보충하기 위한 당기적립액)이 차감되지 않아서({보험료＋(전미말 잔액－당기말 잔액)}으로 계산되어서) 과세표준이 과대계상되고, 결과적으로 교육세의 세금부담이 과중해지는 문제점이 있는 것이다.

추가적으로, 과세관청의 과세논리 및 쟁점판결의 해석에 의하면 만기등의 사유로 보험금이 지급되는(즉, 위험보장과 함께 저축형성을 위해 가입하는) 장기손해보험에 비해 상해등에 대비해서 순수한 위험보장을 위해 가입하는 일반손해보험에서 이와 같은 교육세의 차별적 과세상 취급이 이루어짐에²⁰⁾ 따라 장기손해보험의 증가한 세금부담이 가입자에게 전가되는 과세형평 측면의 문제점이 있는 것이다. 특히, 저축형성을 위한 손해보험의 가입 비중은 저소득층에 비해 고소득층에서 더욱 높은 현실을 고려하면 이와 반대의 순수한 위험보장을 위한 손해보험에 대한 차별적 과세는 저소득층에 집중된 교육세 부담의 귀착으로 인해 조세부담의 형평성을 악화시키는 문제점이 있는 것이다.

다. 쟁점판결에 대한 선행연구의 검토

본 연구의 쟁점과 별도로 교육세 과세제도의 일반적 문제점 및 개선방안과 관련해서 이용호 등(2006)은 교육세 과세대상의 선정기준이 명확하지 않아서 유사 업무를 수행하는 기관 간의 형평성 문제가 제기되고 있으므로 명확한 기준을 제시해야 하고 교육세의 과세기간을 법인세 규정에 따르게 해야 한다고 주장했고, 이만우 등(2006)도 이와 동일한 주장을 제기하였다. 한편, 정재현(2013)은 교육세의 과세기간이 단기간이라서 과세표준의 산정이 어렵기 때문에 장기적으로 교육세의 신고·납부기한을 조정해야 하고, 법인세법과 같이 포괄적인 소득개념을 도입하기 위해 교육세에서도 필요경비를 인정해야 한다고 주장하였다. 이와 함께 통화파생상품평가손익의 금융기관 교육세 과세표준 해당 여부와 관련해서 전병욱(2014)은 금융·보험업자의 수익금액 중에서 통화파생상품의 평가손익이 통산의 범위에 포함되는지의 여부가 불명확한 세무상 불확실성의 문제점을 개선하기 위해서는 관련법령을 보다 명확하게 규정해야 한다고 주장하였다. 또한, 전병욱(2017)은 2010.2.18.자 교육세법시행령 개정 전후와 무관하게 통화파생상품평가손익을 거래손익으로 포함해서 통산할 수 없다고 판단한 2016.12.9. 선고 서울행정법원 판결은 합리적 법령해석, 교육세법시행령의 개정연혁, 교육세 과세표준의 계산가능성 및 내부이익의 해석의 측면에서 불합리하고 납세자의 세금부담이 과중한 문제점이 있기 때문에 통산이 허용되는 2015년 이후와 동일한 과세방식이 적용되는 것으로 법령을 해석하는 것이 바람직하다고 주장하였다.

그러나, 본 연구와 같이 교육세 과세표준인 보험료수익금액에서 공제하는 소멸 책임준비금에 대해 분석하는 선행연구는 쟁점판결에 대한 평석인 김범준(2025)이 유일한데, 이번 절에서는 쟁점판결에 대한 김범준(2025)의 평가를 이상의 분석내용과 관련해서 검토하도록 한다.

김범준(2025)은 교육세 과세표준에서 공제하는 “소멸 책임준비금”(시행령②의 제5조 제2호 가목)은 엄격·문언해석의 법리에 따라 “보험금 등을 지급하는 사유가 발생하여 보험료적립금으로 보험금 등을 실제로 지급한 경우”의 뜻으로 해석해야 하는데, 책임준비금에 포함되는 지급준비금은 이러한 해석에 부합하지 않기 때문에 소멸 책임준비금의 적용대상이 아니고, 과세표준의 차감항목에 해당하지 않기 때문에 기본적으로는 쟁점판결이 타당하다고 전제하였다.

그러나, 김범준(2025)은 쟁점판결이 쟁점조항의 개정 연혁 및 입법취지와 함께 장기손해보험의 보험료와 책임준비금에 대한 보험업법령상 취급 및 시행령②의 제5조 제2호 가목·나목의 관계 등(“관련 법령의 목적과 상호간 체계”)에 근거한 “합목적적·체계적 해석”을 한 것을 고려하면 가목의 “만기·해약·사망 등”에 “상해·질병 등”까지 포함되는 것으로 보는 것이 자연스럽다고 평가하였다. 또한, 김범준(2025)은 쟁점판결이 가목의 “만기·사망·해약 등”을 “만기·사망·해약으로 충분히 예측할 수 있는 유사한 개념”으로 해석한(예측가능성 및 유사성의 판단) 것도 “합목적적·체계적 해석”을 적용한 것인데, 이러한 해석에도 불구하고 “상해·질병 등”과의 유사성을 부인한 것은 적절하지 않고, 쟁점판결은 “합목적적·체계적 해석”에 관한 법리를 밝혔어야 한다고 비판적으로 평가하였다.

보다 구체적으로, 김범준(2025)는 쟁점판결이 “만기·해약·사망 등”의 요건을 해석하기에 앞서 “세법을 문언대로 해석하여야 하고 확장·유추해석이 허용되지 않는다”고 밝혀서 엄격·문언해석에 관한 법리를 설시했고, 이것은 엄격·문언 해석을 따른 판결들에서 자주 인용되는 문구라고 지적하였다. 그러나, 김범준(2025)은 쟁점판결에서 대법원은 관련 법령의 목적과 상호 간 체계를 해석의 출발점으로 삼았는데, 이러한 접근은 합목적적·체계적 해석 방법과 같고, 예측가능성 및 유사성을 판단하는 과정은 엄격·문언 해석이 아니라 합목적적·체계적 해석의 적용 대상이라고 평가하였다. 또한, 김범준(2025)은 합목적적·체계적 해석을 적용한 대법원 판결(대법원 2014.1.25. 선고 2011두19178 판결 등)은 “법규 상호 간의 해석으로 그 의미를 명확히 밝힐 필요가 있을 경우 예측가능성과 법적 안정성을 해치지 않는 범위에서 입법 취지와 목적 등을 고려하여 합목적적·체계적 해석을 하여야 한다”라는 법리를 밝혔는데, 이러한 점을 고려하면 쟁점판결이 쟁점조항의 해석 방법으로 엄격·문언 해석을 적용한 것은 적절하지 않다고 평가하였다.

즉, 쟁점판결에 대한 김범준(2025)의 평가는 표 6에서 정리한 전심판결의 ①·②의 판단을 뒷받침하는 것이고, 앞선 절들에서 정리한 쟁점판결에 대한 본 연구의 비판적 평가와도 유사한 것으로 볼 수 있다. 보다 구체적으로, 김범준(2025)은 쟁점판결의 해석에 의하면 일반손해보험에 대한 교육세의 과세표준인 “보험료수익금액”이 전술한 식(2)－3과 다르게 {(보험료－β)＋상해등으로 인한 당기 소멸액}으로 계산되어 장기손해보험의 식(2)－1에 비해 더욱 커지는 과세상 차별로 인해 조세부담의 형평성에 부합하지 않는 문제점이 있는 것으로 비판적으로 평가한 것으로 볼 수 있는 것이다.

Ⅲ. 교육세 과세표준인 보험료 수익금액 계산의 합리적 개선방안

1. IFRS17의 도입에 따른 쟁점조항의 2023년 이후의 개정 내용의 분석

보험업에 대한 2023년의 IFRS17의 도입을 반영해서 쟁점조항(교육세법 제5조 제3항 및 동법시행령 제5조)이 개정되었는데, 이들 중 2023년부터 시행하는 개정 교육세법²¹⁾ 제5조 제3항은 보험료에서 차감하는 “책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액”을 “보험계약의 만기·해지 및 보험사고 등 보험계약에 따른 지급에 대비하여 적립되는 금액으로서 비상위험준비금 등 대통령령으로 정하는 금액”으로 개정하였다. 또한, 동법시행령 제5조를 2023년의 개정을 전후해서 표 1의 시행령②와 비교하는 방식으로 기간별로 비교하면 표 9와 같다.

<표 9> 교육세법시행령 제5조(쟁점조항, 2023년의 개정 전후의 비교)

대통령령 제22046호 2010.2.18. 일부개정	대통령령 제33283호 2023.2.28. 일부개정	대통령령 제35358호 2025.2.28. 일부개정
2010.2.18. 시행(시행령②)	2023.2.28. 시행(이하 “시행령③”)	2025.2.28. 시행(이하 “시행령④”)
제5조(보험료수익금액의 계산) 법 제5조 제3항에 따른 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다.	제5조(보험료수익금액의 계산) 법 제5조 제3항에 따른 보험료(계약자적립액, 발생사고요소 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다.	제5조(보험료수익금액의 계산) (본문 변경 없음)
1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(「법인세법」 제30조 제1항의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액	1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 계약자적립액, 발생사고요소와 비상위험준비금 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액	1. (변경 없음)
2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다.	2. 당기말 현재의 계약자적립액, 발생사고요소와 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호에 따른 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 계약자적립액 및 발생사고요소에 가산한다.	2. (변경 없음)
가. 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액	가. 만기·사망·해약 등으로 소멸된 계약자적립액 및 발생사고요소 해당액	가. 만기·사망·해약 등으로 소멸된 계약자적립액 및 발생사고요소 해당액(보험사고가 발생하여 소멸된 발생사고요소 해당액은 제외한다)
나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금	나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금	나. 보험사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금
	다. 「법인세법 시행령」 제75조 제4항에 따른 자산의 평가에서 손실이 발생하여 감소한 계약자적립액 상당액	다. (변경 없음)

표 9에서 IFRS17의 도입을 직접적으로 반영한 것은 2023.2.28.자 시행령② → ③ 개정이고, 이에 대한 후속 개정이 2025.2.28.자 시행령③ → ④ 개정인데, 이들 개정과 관련해서 국가법령정보에서 확인한 “제정·개정이유”는 표 10 및 표 11과 같다.

<표 10> 교육세법시행령 제5조의 개정이유(시행령② → ③)

금융·보험업자의 수익금액 중 보험료에서 공제하는 금액의 범위(제3조의2 신설)

금융·보험업자의 수익금액에 포함되는 보험료에서 공제하는 금액으로 종전의 책임준비금에 해당하는 금액에 대체해 모든 보험계약이 해지된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급해야 할 환급액(계약자적립액)과 지급사유가 발생한 계약에 대해 아직 지급해야 할 보험금이 확정되지 않은 경우 그 추정 보험금 상당액(발생사고요소)을 규정함으로써 새로운 국제회계기준의 적용에도 불구하고 교육세 과세표준의 변동이 최소화될 수 있도록 함.

<표 11> 교육세법시행령 제5조의 개정이유(시행령③ → ④)

금융·보험업자에 대한 교육세의 과세표준이 되는 보험료의 수익금액을 계산하는 경우 공제되는 당기 중에 발생한 ‘만기·사망·해약 등으로 소멸된 계약자적립액 및 발생사고요소 해당액’의 범위에서 상해·질병 등 보험사고가 발생하여 보험금이 지급됨에 따라 소멸된 발생사고요소 해당액은 제외됨을 명확히 규정하려는 것임.

표 9의 쟁점조항 개정과 관련해서 먼저, 2023년의 시행령② → ③의 쟁점조항의 개정과 관련해서는 “책임준비금”을 “계약자적립액” 및 “발생사고요소”로 대체한 것으로 볼 수 있다. 즉, 2023년의 쟁점조항 개정은 보험업에 대한 IFRS17의 도입을 반영한 것인데, 이전에 시행한 IFRS4와 비교한 IFRS17의 회계처리를 정리하면 표 12와 같다(생명보험협회, 2023). 또한, 생명보험협회(2023)가 제시한 IFRS17의 도입에 따른 교육세법의 개정배경은 표 13과 같이 표 10과 유사한 것을 확인할 수 있다.

<표 12> IFRS4와 IFRS17의 회계처리 비교

구분

IFRS4

IFRS17

수익표시

보험료 수취시 수익인식(현금주의)

실제 수취한 보험료를 보험수익으로 인식

저축요소 포함

서비스 제공시 수익인식(발생주의)

예상보험금·예상비용을 보험수익으로 인식

저축요소 제외

이익인식

보험기간 중 전기에 이익 인식

이차·비차·사차 이익 혼합

보험기간에 안분하여 이익 인식

이익을 원천별로 표시

보험부채

원가법 적용(회계관행)

공정가치 평가

<표 13> IFRS17의 도입에 따른 교육세법의 개정배경

교육세는 외형(수익금액)에 대하여 부과되는 세금으로 보험회사의 경우 수입보험료를 과세표준으로 하면서 “책임준비금 및 비상위험준비금”으로 적립한 금액을 공제하는 구조임.

－이러한 외형과세의 원칙 하에서 금융·보험업자의 수익금액 변동을 최소화하기 위해 기존의 과세체계를 최대한 유지하면서 IFRS17 도입에 따른 회계 계정과목 변경을 반영하여 교육세법 규정이 정비됨.

－특히, “책임준비금 및 비상위험금”의 용어가 “보험계약의 만기, 해지 및 보험사고 등 보험계약에 따른 지급에 대비하여 적립하는 금액으로서 비상위험준비금 등 대통령령으로 정하는 금액”으로 변경됨.

IFRS17에서 “계약자적립액”은 종전 보험업감독규정에²²⁾ 따른 책임준비금 중 보험료적립금과 동일하고, “발생사고요소”는 해당 책임준비금 중 지급준비금, 계약자배당준비금 및 계약자이익배당준비금의 합계이다. 또한, “계약자적립금” 및 “발생사고요소”에 포함되지 않는 IFRS4의 “미경과보험료적립금”은 교육세법 제7조 제2항 제1호의 단서 및 각 목에 규정하는 방식으로 수익금액에서 조정하였다(생명보험협회, 2023). 추가적으로, IFRS17의 도입에 따른 쟁점조항 개정 전후의 교육세 과세표준인 보험료수익금액의 계산과 관련된 규정을 구체적으로 정리하면 표 14와 같다(생명보험협회, 2023).

<표 14> IFRS17의 도입에 따른 교육세법 개정 전후의 보험업자의 교육세 과세표준인 보험료수익금액 계산과 관련된 규정(요약)

항목

종전

변경

수입보험료

수입보험료

수입보험료

공제항목

책임준비금

비상위험준비금

계약자적립액, 발생사고요소

비상위험준비금

과세표준 계산방법

(＋) 수입보험료·수재보험료·재보험해약환급금

(＋) 변액보험 특별계정 자산평가이익

(＋) 전기말 현재 책임준비금 및 비상위험준비금

(－) 출재보험료

(－) 당기말 현재 책임준비금 및 비상위험준비금, 해약환급금

(－) 만기등으로 소멸된 책임준비금 해당액

(－) 일반손해보험계약에 따라 지급된 보험금

(＋) (좌동)

(＋) (좌동)

(＋) 전기말 현재 계약자적립액·발생사고요소 및 비상위험준비금^*1

(－) (좌동)

(－) 당기말 현재 계약자적립액·발생사고요소 및 비상위험준비금, 해약환급금^*1

(－) 만기등으로 소멸된 계약자적립액·발생사고요소 해당액^*1

(－) (좌동)

(－) 변액보험 특별계정 자산평가손실^*2

^*1 금융·보험업자의 수익금액에 포함되는 보험료에서 공제하는 금액으로 종전의 책임준비금에 해당하는 금액을 대체해서 모든 보험계약이 해지된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급해야 할 환급액(계약자적립액)과 지급사유가 발생한 계약에 대해 아직 지급해야 할 보험금이 확정되지 않은 경우 그 추정보험금 상당액(발생사고요소)을 규정함으로써 새로운 국제회계기준의 적용에도 불구하고 교육세 과세표준의 변동이 최소화될 수 있도록 함²³⁾.

^*2 변액보험계약을 위한 특별계정에 속하는 자산의 평가에서 주식 등의 가치 상승 또는 하락으로 발생한 이익 또는 손실은 이로 인해 증감한 계약자적립액 상당액만큼 수익금액에 포함하거나 공제되는 계약자적립액에 가산함으로써 과세표준이 변경되지 않도록 함²⁴⁾.

이에 반해 2025년의 시행령③ → ④의 개정은 표 11과 같이 쟁점판결의 판단을 명시적으로 반영해서 보험료수익금액에서 공제하는 만기등으로 소멸된 계약자적립액·발생사고요소 해당액(교육세법시행령 제5조 제2호 가목)에서 상해등 보험사고 발생으로 인해 소멸된 발생사고요소 해당액(시행령②의 “지급준비금”)을 제외하는 것인데, 전술한 바와 같이 쟁점판결은 동(同)해당액의 이중공제로 인해 과세표준이 부당하게 감소한다는 타당하지 않은 쟁점 유권해석을 바탕으로 한 것이고, 이를 통해 순수한 위험보장을 위해 가입하는 일반손해보험에서 교육세의 차별적 과세상 취급이 이루어지기(교육세의 세금부담이 증가하기) 때문에 이러한 문제점을 개선하기 위한 쟁점조항의 합리적 개선방안을 다음 절과 같이 마련할 필요성이 있는 것이다.

2. 쟁점판결의 문제점을 개선하기 위한 쟁점조항의 합리적 개선방안

전술한 바와 같이 IFRS17의 도입에 따른 2023년의 시행령② → ③의 쟁점조항 개정은 기본적으로 보험회사의 교육세 과세표준인 보험료수익금액의 변동을 최소화하기 위해 기존의 과세체계를 최대한 유지하면서 동(同)도입에 따른 회계 계정과목 변경을 반영한 것으로 “책임준비금”의 용어를 “계약자적립액” 및 “발생사고요소”로 대체한 것이다. 따라서, 이와 같은 쟁점조항의 용어 변경은 쟁점판결의 해석에는 특별한 영향이 없을 것이다.

단, 쟁점판결의 분석 및 쟁점조항의 합리적 해석에 의하면 보험료수익금액에서 만기등으로 소멸된 계약자적립금·발생사고요소 해당액(교육세법시행령 제5조 제2호 가목, 시행령②의 “소멸 책임준비금”)을 공제하는 취지는 전술한 바와 같이 당기 중의 발생사고요소(2022년 이전의 “지급준비금”) 증감액과 관련해서 보험금 지급으로 인한 당기 소멸액을 가산함으로써 당기 적립액을 정확하게 계산하기 위한 것이다. 따라서, 이러한 점을 고려하면 보험금 지급 후의 보험계약의 유지 여부와 무관하게 상해등 보험사고 발생으로 인한 보험금 지급됨으로 소멸된 발생사고요소는 가목의 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 발생사고요소 해당액”에 포함된다고 보아야 한다.

결과적으로, 쟁점조항의 바람직한 개선방안은 이러한 합리적 해석을 반영해서 만기등 및 상해등의 일체의 사유에 의한 보험금 지급액(발생사고요소 소멸액)을 보험료수익금액에서 공제하되, 상해등의 사유로 인한 발생사고요소 소멸액을 명시적으로 배제하는 쟁점판결을 반영한 괄호의 내용은 삭제해야 할 것이다. 또한, 이와 같이 보험금 지급 후의 보험계약의 유지 여부와 무관하게 일체의 보험금 지급액을 보험금수익금액에서 공제할 경우에는 일반손해보험으로 한정해서 동(同)지급액으로 공제하는 나목도 삭제해야 할 것이다.

이와 같은 기본적인 개선방안과 함께 계약자적립액의 공제 한도를 보험료 납입액 이내로 명확하게 규정할 필요성이 있다. 즉, 교육세법 제5조 제3항은 과세표준인 수익금액으로 “금융·보험업자가 수입한 … 보험료(보험계약의 만기·해지 및 보험사고 등 보험계약에 따른 지급에 대비하여 적립되는 금액으로서 비상위험준비금 등 대통령령으로 정하는 금액 … 을 공제한다)”를 규정했는데, 동항의 해석상 괄호의 보험료 공제액은 수입한 보험료를 초과할 수 없기 때문에 이를 반영해서 계약만기시의 환급금의 재원이 되는 저축보험료를 적립한 계약자적립액도 수입한 저축보험료를 한도로 한다는 내용을 동법시행령 제5조 제1호에 명시할 필요성이 있는 것이다.

이상의 분석을 반영한 쟁점조항의 합리적 개선방안은 표 15와 같다.

<표 15> 쟁점판결의 분석 및 쟁점조항의 합리적 해석을 바탕으로 한 보험회사의 교육세 과세표준인 보험료수익금액의 개선방안

현 행	개정안
교육세법시행령 제5조(보험료수익금액의 계산) 법 제5조 제3항에 따른 보험료(계약자적립액, 발생사고요소 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다.	교육세법시행령 제5조(보험료수익금액의 계산) (현행과 같음)
1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 계약자적립액, 발생사고요소와 비상위험준비금 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(괄호 생략)의 합계액	1. ………………………………………… 계약자적립액(저축보험료를 적립한 부분은 수입한 저축보험료 금액을 한도로 한다. 이하 같다.), … ……………
2. 당기말 현재의 계약자적립액, 발생사고요소와 비상위험준비금·해약환급금(괄호 생략)·출재보험료(괄호 생략)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 계약자적립액 및 발생사고요소에 가산한다.	2. (현행과 같음)
가. 만기·사망·해약 등으로 소멸된 계약자적립액 및 발생사고요소 해당액(보험사고가 발생하여 소멸된 발생사고요소 해당액은 제외한다)	가. 만기·해지 및 보험사고 등 보험계약에서 정한 사유가 발생하여 지급하는 금액
나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험금 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료만으로 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금	<삭제>
다. 「법인세법 시행령」 제75조 제4항에 따른 자산의 평가에서 손실이 발생하여 감소한 계약자적립액 상당액	나. (현행과 같음)

Ⅳ. 결 론

교육세 과세표준인 보험료수익금액의 계산과 관련해서 IFRS17의 도입 이전인 2022년 이전에 시행된 교육세법 제5조 제3항 및 동법시행령 제54조(쟁점조항)의 구체적 해석과 관련해서 대법원 2024.11.28. 선고 2021두63044 판결(쟁점판결)은 동(同)과세표준에서 공제하는 만기등으로 소멸된 책임준비금 해당액(소멸 책임준비금)에 상해등으로 인한 장기손해보험의 약정 보험금 지급으로 인하여 소멸된 지급준비금은 포함되지 않는다고 판단하였다. 전심판결과 상반된 쟁점판결에 대해서는 보험료수익금액의 계산과 관련한 근거법령의 취지 및 보험업의 실무를 반영하지 못한 문제점이 있다는 실무계의 비판적 평가가 제기되고 있다. 특히, 2023년 이후에 보험업에 시행되는 IFRS17과 관련해서 쟁점판결과 유사한 방식의 법령 해석을 통한 과세위험이 발생할 수 있기 때문에 이를 제거하기 위한 근거법령의 적절한 개정이 필요하다는 주장도 제기되고 있다. 본 연구는 이와 같은 실무계의 비판적 평가 및 법령개정의 필요성을 반영해서 쟁점판결에 대한 세부적 검토를 바탕으로 보험업에 대한 불합리한 교육세 과세표준 계산의 문제점을 개선하기 위한 조세법령의 개정방안을 분석하였다.

쟁점조항의 과거 개정이유를 통해 교육세법의 당초 취지는 보험상품의 유형과 무관하게 과세표준에서 공제하는 책임준비금 적립액을 인정하는 것인데, 별도의 요건을 규정한 것은 소멸 책임준비금의 기말 재적립을 통한 이중공제를 방지하기 위한 것을 확인할 수 있다. 그러나, 이러한 시행취지를 고려하더라도 쟁점판결에서 해석한 2010년 이후의 쟁점조항에서도 장기손해보험에 대한 소멸 책임준비금의 적용 배제를 통해 이를 반영하는 것이 타당한지에 대해서는 비판적으로 평가할 수 있다.

구체적으로, 쟁점조항을 분석하면 모든 종류의 손해보험계약에서 장래의 보험금 지급재원인 책임준비금 적립액이 보험료수익금액에서 공제되어 쟁점규정의 취지가 실현된 것으로 볼 수 있는데, 이를 통해 과세관청의 과세논리 및 쟁점판결의 판단이 타당하지 않은 것으로 볼 수 있다. 즉, 쟁점규정을 분석하면 장기손해보험·일반손해보험의 종류와 관계없이 책임준비금 적립액을 보험료수익금액에서 공제하기 위한 쟁점규정의 취지가 반영되는 반면 이중공제로 인해 과세표준이 부당하게 감소한다는 과세논리가 타당하지 않은 것을 확인할 수 있는 것이다. 또한, 이러한 분석을 바탕으로 2010년의 쟁점조항 개정에서 정부가 개정이유로 제시한 “지급보험료 중 일부의 보험료 공제” 및 “보험상품 간 조세부담의 형평성 개선”이 실현된 것을 확인할 수 있다.

추가적으로, 과세관청의 과세논리 및 쟁점판결의 해석에 의하면 만기등의 사유로 보험금이 지급되는(위험보장과 함께 저축형성을 위해 가입하는) 장기손해보험에 비해 상해등에 대비해서 순수한 위험보장을 위해 가입하는 일반손해보험에서 교육세의 차별적 과세상 취급이 이루어져서 장기손해보험의 증가한 세금부담이 가입자에게 전가되는 과세형평 측면의 문제점을 확인할 수 있다. 특히, 저축형성을 위한 손해보험의 가입 비중은 저소득층에 비해 고소득층에서 더욱 높은 현실을 고려하면 이와 반대의 순수한 위험보장을 위한 손해보험의 차별적 과세는 저소득층의 교육세 부담 귀착으로 인해 조세부담의 형평성을 악화시키는 문제점을 확인할 수 있는 것이다.

2023년 이후의 쟁점조항 개정과 관련해서 먼저, 2023년의 개정은 IFRS17의 도입에 따라 “책임준비금”을 “계약자적립액” 및 “발생사고요소”로 대체한 기술적 조정으로 볼 수 있다. 이에 반해 2025년의 개정은 쟁점판결의 판단을 명시적으로 반영해서 보험료수익금액에서 공제하는 만기등으로 소멸된 계약자적립액·발생사고요소 해당액(교육세법시행령 제5조 제2호 가목)에서 상해등 보험사고 발생으로 인해 소멸된 발생사고요소 해당액을 제외하는 것인데, 이상의 분석과 같이 쟁점판결은 동(同)해당액의 이중공제로 인해 과세표준이 부당하게 감소한다는 타당하지 않은 유권해석 및 과세논리를 바탕으로 한 것이기 때문에 이러한 문제점을 개선하기 위한 쟁점조항의 합리적 개선방안을 마련할 필요성이 있다.

쟁점판결의 분석 및 쟁점조항의 합리적 해석에 의하면 보험료수익금액에서 만기등으로 소멸된 계약자적립금·발생사고요소 해당액(교육세법시행령 제5조 제2호 가목)을 공제하는 취지는 당기 중의 발생사고요소 증감액과 관련해서 보험금 지급으로 인한 당기 소멸액을 가산함으로써 당기 적립액을 정확하게 계산하기 위한 것이다. 따라서, 이러한 점을 고려하면 보험금 지급 후의 보험계약의 유지 여부와 무관하게 상해등 보험사고 발생으로 인한 보험금 지급됨으로 소멸된 발생사고요소는 가목의 “만기·사망·해약 등으로 소멸된 발생사고요소 해당액”에 포함된다고 보아야 한다.

따라서, 쟁점조항의 바람직한 개선방안은 이러한 합리적 해석을 반영해서 만기등 및 상해등의 일체의 사유에 의한 보험금 지급액(발생사고요소 소멸액)을 보험료수익금액에서 공제하되, 상해등의 사유로 인한 발생사고요소 소멸액을 명시적으로 배제하는 쟁점판결을 반영한 가목의 괄호는 삭제해야 할 것이다. 또한, 이와 같이 보험금 지급 후의 보험계약의 유지 여부와 무관하게 일체의 보험금 지급액을 보험금수익금액에서 공제할 경우에는 일반손해보험으로 한정해서 동(同)지급액으로 공제하는 나목도 삭제해야 할 것이다.

또한, 이와 같은 기본적인 개선방안과 함께 계약자적립액의 공제 한도를 보험료 납입액 이내로 명확하게 규정할 필요성이 있다. 즉, 교육세법 제5조 제3항의 보험료 공제액은 수입한 보험료를 초과할 수 없기 때문에 이를 반영해서 계약만기시의 환급금의 재원이 되는 저축보험료를 적립한 계약자적립액도 수입한 저축보험료를 한도로 한다는 내용을 동법시행령 제5조 제1호에 명시할 필요성이 있는 것이다.

특히, 2026년의 세법개정으로 인해 금융·보험업자의 1조원 초과분 수익금액에 대한 교육세의 세율이 0.5%에서 1%로 인상됨에 따라 본 연구에서 분석한 “과세표준 계산의 문제점”이 더욱 심화될 것으로 예상되는데, 이와 같은 교육세 과세체계의 구조적 결함을 치유하기 위해서는 이상과 같은 근거법령 개정의 시급성이 크다고 할 수 있다.

이상의 세부적 내용들에 대한 분석을 바탕으로 부족한 선행연구를 보충하는 것과 함께 구체적 입법체계의 개선을 통해 교육세법령의 정합성을 개선하면서 보험상품 간의 과세형평성을 제고함으로써 본 연구는 납세자의 권익 개선 및 금융·보험업에 대한 과세실무상의 합리성을 강화하는데 공헌할 수 있을 것으로 기대할 수 있다.

Asian Tax Journal

How to Revise Tax Laws to Reasonably Calculate the Education Tax Base of Long-term Non-life Insurance Contracts Based on the Critical Review on a Recent Supreme Court Case

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