1. 사실관계

위반자는 두 자녀들과 함께 2008. 3. 24. 싱가포르 영주권을 취득하였고, 2018. 8. 20. 싱가포르 시민권을 취득하면서 대한민국 국적을 상실하였다. 위반자의 국내 주민등록은 2008. 5. 9. 현지이주로 말소되었다가, 2016. 9. 6. 재외국민으로 등록된 후 재외국민으로 출국신고 되었고, 2019. 1. 28. 국적상실로 말소되었다.

한편, 대한민국 공무원인 위반자의 배우자는 2018. 10. 9. 싱가포르 영주권을 취득하였으나 국내에 상시 거주하였고, 위반자와 자녀들도 2016년부터 2019년까지의 기간 동안 주로 싱가포르에 거주하였으나 국내에 체류할 경우 위반자의 배우자가 거주하는 곳에서 함께 생활하였다. 위반자는 2019. 12. 31.을 기준으로 국내에 상당한 가치의 부동산과 주식을 직․간접적으로 보유하였다.

위반자는 2011. 6. 24. 싱가포르에서 성형외과 전문의 면허를 취득한 후 2015. 1월경부터 싱가포르에서 병원을 운영하였고, 2010. 6. 4. 싱가포르 투자 목적의 회사를, 2015. 1. 16. 병원 사업 목적의 회사를 각 설립하는 등 여러 회사들을 세웠으며, 2018. 8. 23. 국내 회사 인수를 위하여 싱가포르에 또 다른 회사를 설립하여 2018. 10월경부터 2019. 2월경까지 미화 ▽▽달러를 투자한 바 있다.

위반자는 2014.경부터 싱가포르에서 금융계좌를 보유해왔는데, 위반자의 싱가포르 계좌 보유 금액은 2014. 12. 31. 기준으로 ○○억원, 2018. 6. 30. 기준으로 △△억원, 2019. 8. 31. 기준으로 ◇◇억원이었다.

한국 세법상 거주자 및 내국법인이 보유하고 있는 5억원 이상의 해외금융계좌는 국세청에 신고하여야 하고, 미신고자에게는 과태료를 부과하도록 되어 있으나, 위반자는 2015. 6. 30.에 2014년 보유 해외금융계좌를 신고하였으나 그 후에는 한국 과세관청에 해외금융계좌를 신고하지 않았다.

서울지방국세청장은 2020. 10. 22경부터 2022. 4. 15.경까지 위반자에 대한 2015년∼2019년 귀속 개인 통합조사 및 2020년 귀속 양도소득세 세목별조사를 실시하였고, 그 조사 결과에 따라 서초세무서장은 2022. 7. 1. 위반자의 해외금융계좌 미신고행위에 대하여 ｢국조법｣(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 ｢국조법｣’이라 한다) 제35조 제1항 제1호를 근거로, 2022. 7. 4. 위반자의 해외현지법인 자료 미제출행위에 대하여 ｢소득세법｣(2020. 12. 29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 ｢소득세법｣’이라 한다) 제176조 제1항 제1호 등을 근거로 과태료를 각 부과하였다.

2. 관련 규정 및 쟁점

3. 원심 판결

원심⁸은 위 사실관계를 토대로 위반자가 국내에 주소를 둔 개인으로서 대한민국 ｢소득세법｣상 거주자와 싱가포르 ｢소득세법｣상 거주자에 모두 해당하는 이중거주자라고 전제한 다음, 이처럼 어느 개인이 ｢소득세법｣상 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하는 경우에는 이중과세를 방지하기 위하여 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정하여야 하므로(대법원 2008. 12. 11. 선고 2006두3964 판결, 대법원 2015. 2. 26. 선고 2014두13959 판결 등 참조) 이 사건의 경우 대한민국과 싱가포르 사이에 체결된 ｢대한민국 정부와 싱가포르공화국정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세 방지와 탈세 및 조세회피 예방을 위한 협정｣에 따라 한 국가의 거주자로 결정되어야 하고, 여러 사실관계를 종합할 때 위반자는 중대한 이해관계의 중심지가 있는 싱가포르의 거주자로 보아야 한다면서, 비록 위반자가 대한민국 ｢소득세법｣상 거주자에 해당할지라도 이 사건 조세조약에 따라 최종적으로 싱가포르 거주자에 해당하는 이상, 모든 소득에 대한 납세의무를 대한민국에 실질적으로 부담하는 자만을 대상으로 하는 해외금융계좌신고의무와 해외현지법인자료제출의무(구 ｢국조법｣ 제34조 제1항 및 구 ｢소득세법｣ 제165조의2 제1항의 각 의무)를 부담한다고 볼 수 없으므로, 이 사건 각 위반행위를 이유로 과태료를 부과할 수 없다고 판단하였다.

원심은 이처럼 위반자가 최종적으로 싱가포르 거주자로 판단된 이상, 해외금융계좌신고의무와 해외현지법인자료제출의무를 부담하는 ‘거주자’에 해당하지 않아 해당 과태료 부과처분은 위법하다고 판시하였는데 그 이유는 다음과 같다.

① 우리나라 ｢소득세법｣은 거주자인지 여부에 따라 과세되는 소득의 범위를 구분하면서 우리나라 거주자가 아닌 자에게는 국내원천소득에 대하여만 과세하도록 정하고 있다. 우리나라 ｢소득세법｣상 거주자 개념은 과세관청의 적정한 과세권 행사를 위하여 마련된 것이라고 할 것인데, ｢소득세법｣이 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세함으로써 조세부담의 형평을 도모하고 재정수입의 원활한 조달에 이바지하는 것을 그 목적으로 삼고 있다는 점 등을 염두에 두고 위 거주자의 의미가 해석되어야 할 것이다.

② 구 ｢국조법｣과 구 ｢소득세법｣이 거주자로 하여금 해외금융계좌신고의무와 해외현지법인자료제출의무를 부담하도록 명하는 것은 납세의무자를 우리나라의 과세권 내로 유도하여 역외탈세를 방지함으로써 적정한 과세권 행사를 가능하게 하고자 하는 데 목적이 있다고 할 것이다. 우리나라 ｢소득세법｣상 전 세계에서 발생한 모든 소득에 대하여 신고 및 납세의무를 부담하는 거주자가 해외금융기관에 보유하거나 해외직접투자를 통하여 얻은 소득 등을 탈루하는 것을 막고, 이와 관련하여 해당 소득 등이 과세권 행사의 대상임을 확인하고자 거주자로 하여금 위 각 의무를 부담하도록 하는 것이다. 그렇다면 위 각 의무의 수범자인 거주자는 ｢소득세법｣이 규정하는 모든 소득과 관련하여 우리나라 과세관청에 실질적으로 납세의무를 부담하는 자라는 의미로 해석되어야 할 것이다.

③ 만약 이 사건 조세조약에 의하여 최종적으로 싱가포르 거주자로 판단된 위반자가 우리나라 ｢소득세법｣상 거주자에 해당한다는 것을 이유로 해외금융계좌 신고의무와 해외현지법인자료 제출의무를 부담하는 수범자라고 해석하게 되면, 우리나라에 대하여 실질적인 납세의무를 부담하지 않는 자도 우리나라의 과세권 행사를 위하여 협조하여야 하고, 이에 협조하지 않을 경우 과태료를 부담하여야 한다는 것으로, 이러한 해석은 위 각 의무이행을 강제함으로써 달성하고자 하였던 목적을 실현할 수 없는 것일 뿐만 아니라, 국가의 과세권 행사를 위하여 개인으로 하여금 지나치게 과중하거나 비합리적인 부담을 감수하게 하는 것으로서 부당하다.

4. 대상 판결

대법원은 이상에서 소개한 원심의 판단을 다음과 같은 이유로 받아들이기 힘들다고 판결하였다. 대상판결이 이와 같은 결론은 제시한 이유는 다음과 같다.

① 이 사건 미신고행위와 관련된 구 ｢국조법｣ 제34조 제1항은, ‘해외금융회사에 개설된 해외금융계좌를 보유한 거주자 및 내국법인’ 중 해당 연도의 매월 말일중 어느 하루의 보유계좌잔액이 일정 금액을 초과하는 자를 같은 항 각 호에 해당하는 해외금융계좌정보를 신고할 의무자로 정하고 있다. 여기에서 ‘거주자’의 의미는 구 ｢국조법｣ 제2조 제2항 및 ｢조세특례제한법｣ 제3조 제1항 제1호에 따라 ｢소득세법｣이 정한 바에 의하도록 되어 있다. 그리고 이 사건 미제출행위와 관련된 구 ｢소득세법｣ 제165조의2 제1항은, ｢외국환거래법｣ 제3조 제1항 제18호에 따른 해외직접투자를 하거나 같은 항 제19호에 따른 자본거래 중 외국에 있는 부동산이나 이에 관한 권리를 취득하거나 처분한 거주자에게 원칙적으로 같은 항 각 호의 자료를 제출할 의무가 있다고 규정하고 있다. 이에 따라 구 ｢국조법｣ 제34조 제1항이 정한 해외금융계좌 신고의무를 지는 ‘거주자’와 구 ｢소득세법｣ 제165조의2 제1항에 따라 해외현지법인 명세서 등의 자료제출 의무가 있는 ‘거주자’는 구 ｢소득세법｣ 제1조의2 제1항 제1호에 마련된 거주자의 정의에 따라 ‘국내에 주소를 두거나 183일 이상의 거소를 둔 개인’을 의미한다. 그러므로 위와 같은 구 ｢소득세법｣상 ‘거주자’의 정의를 충족하는 자는, 구 ｢국조법｣ 제34조 제1항 및 구 ｢소득세법｣ 제165조의2 제1항이 정한 나머지 요건들을 구비하고 나아가 별도로 명시된 면제사유에 해당하지 않는 이상, 해외금융계좌 신고의무 및 해외현지법인 명세서 등의 자료제출의무를 부담한다고 보아야 한다.

② 한편, 이 사건 조세조약 제2조에서 “이 협정은 그 조세를 부과하는 방법에 관계없이 한쪽 체약국이나 그 정치적 하부조직 또는 지방당국이 부과하는 소득에 대한 조세에 적용한다(제1항). 동산 또는 부동산의 양도소득에 대한 조세를 포함하여, 총소득 또는 소득항목에 부과하는 모든 조세는 소득에 대한 조세로 본다(제2항). 협정을 적용하는 현행 조세는 한국의 경우 소득세, 법인세, 농어촌특별세, 그리고 지방소득세이고, 싱가포르의 경우 소득세이다(제3항)”라고 규정하고 있다. 이에 의하면, 위반자를 대한민국과 싱가포르의 이중거주자 지위에 있는 위반자를 이 사건 조세조약을 적용하여 싱가포르 거주자로 보는 것은 원칙적으로 위반자에 귀속되는 동일 과세기간 및 과세물건(소득)에 대해 대한민국과 싱가포르에서 유사한 종목의 세금이 부과됨으로써 국제적 이중과세 현상이 초래됨에 따라 이를 해소할 필요가 있는 경우에 한정된다고 보아야 한다. 따라서 국내법에 별도로 조세조약상 체약상대국 거주자로 판정된 자를 국내법상으로도 비거주자로 간주한다는 취지로 규정하지 않은 이상, 이 사건 조세조약이 적용되는 경우 외의 사항에까지 이 사건 조세조약상 이중거주자에 관한 거주자 판정 기준을 그대로 적용할 수는 없다.

구 ｢국조법｣ 제34조 제1항 및 구 ｢소득세법｣ 제165조의2 제1항에 따른 각 신고의무는, 그 취지가 이 사건 조세조약이 적용 대상으로 삼고 있는 소득세 등 소득에 관한 조세 자체에 해당하지 아니함은 물론이고 이와 직접적으로 관련된 사항이라고 보기도 어렵다. 또한 앞서 본 바와 같이 위 각 신고의무에 관한 규정들은 수범자를 구 ｢소득세법｣상의 거주자에 대한 정의와 일치시키도록 되어 있을 뿐, 별도로 조세조약상 체약상대국 거주자로 판정된 자를 신고의무를 부담하는 자에서 제외하는 내용의 규정이 있지도 아니하다.

③ ｢국조법｣이 2024. 12. 31. 법률 제20612호로 개정되면서, 그 제54조 제7호에 ‘조세조약에 따라 체약상대국의 거주자로 인정된 자’가 해외금융계좌 신고의무의 면제대상자로 추가되었고 아울러 위 개정규정이 2025. 1. 1. 이후 개시하는 과세기간 또는 사업연도에 보유하는 해외금융계좌부터 적용하도록 바뀌기는 하였다. 그러나 이는 해외금융계좌의 신고의무에 관하여 조세조약상 체약상대국 거주자로 판정된 자를 앞으로는 위 제54조의 나머지 각 호에 해당하는 자들과 마찬가지로 취급하여 위 신고의무를 면제하겠다는 취지의 규정일 뿐이다. 그러므로 이와 같은 개정이 이루어졌다고 하여 그 개정 전의 사안인 이 사건에 대해서까지 위 개정된 규정이 소급하여 적용되는 것으로 해석할 수 없다.

1. 미국 해외금융계좌 신고 제도(FBAR)

미국에서는 ‘미국인(United State person)’이 해외에 금융계좌(은행, 증권 계좌, 일정 종류의 연기금 계좌등)를 가지고 있고, 대상 연도(calendar year) 중 어느 시점이든 모든 해외 금융계좌 잔고의 합계액이 $10,000을 초과한 경우에는 해외금융계좌 신고의무를 진다. 이를 해외 금융계좌 신고제도(Report of Foreign Bank and Financial Accounts, 이하 FBAR라고 한다)라고 한다.

‘미국인’이라 함은 미국 시민권자(citizen), 거주자(resident), 미국에서 또는 미국법에 의하여 설립되거나 조직된 단체(entity), 미국법에 의하여 형성된 신탁(trust), 미국법에 의하여 형성된 유산(estate) 등을 말한다.⁹ 해외금융계좌 신고제도는 은행비밀보호법에 규정된 제도이기 때문에 미국 세법상 납세의무를 지지 않는 단체에 해당하더라도 해외금융계좌 신고의무를 질 수 있다.

신고의무자는 매년 4월 15일까지 해외금융계좌신고서(FinCEN Form 114)를 제출하여야 한다. 2013년 7월부터 이 서식을 사용한 전자신고(BSA E－Filing System)가 의무화되어 모든 FBAR 제출은 온라인으로만 받고 종이 양식은 더 이상 받지 않게 되었다. 2016년 개정으로 신고기한을 6월 30일에서 4월 15일로 변경하면서, 필요한 경우 기한을 6개월 연장해줄 것을 신청할 수 있도록 하였다. 또한, 신고의무자가 자연재해를 입은 경우, 정부는 추가적으로 신고기한을 연장할 수 있다.

해외금융계좌 신고의무를 위반할 경우, 민사상 제재 또는 형사상 제재를 받거나, 민․형사상 제재를 모두 받을 수도 있다. 위반이 과실(negligence)에 의한 것인지, 고의(willfulness)에 의한 것인지, 비고의(non－willfulness)에 의한 것인지에 따라 민․형사상 제재에 차이가 있다. 앞에서 언급했듯이 기한 후 신고라 할지라도 기한 후 신고가 제대로 이루어지고 기한 후 신고를 하게 된 사유가 합리적인 것으로 판단되는 경우 어떠한 제재도 가하지 않는다. 또한, 국세청은 해외금융계좌 신고의무를 처음 이행하는 신고의무자에 대해서는 신고를 기한 내 이행하지 못한 경우나 신고기한 연장 신청을 제때 이행하지 못한 경우에 부과되는 모든 민․형사상 제재를 면제한다.

해외금융계좌 신고 위반시 민형사 제재는 케이스에 따라 상당히 복잡한데. 2025년 기준 민사상 벌금을 간략하게 요약하면, 고의가 없으면(non－willful) 계좌당 $16,536 이하, 고의(willful)에 의한 허위신고의 경우 $165,353와 계좌 최대 잔고의 50% 중 큰 금액 이하로 부과된다.¹⁰

2. 해외금융계좌 관련 미국 판례

미국의 경우 비록 ‘연방법원 1심’이지만 2023. 11. 20. 해외금융계좌 신고 제도(FBAR)의 신고대상인 미국 거주자는 조세조약에 따라 최종적으로 타국 거주자로 판정된 자는 제외하는 개념이라는 취지의 판결을 한 바 있다.¹¹

위에서 본 것처럼 미국법에서도 해외금융계좌 신고 의무를 지는 것은 ‘미국인’(미국 시민권자(citizen)와 거주자(resident) 등)이다. 미국 국세청은 “해외금융계좌 신고의무자인 ‘거주자’의 요건은 조세조약의 적용과 상관없이 ｢소득세법｣상 거주자에 해당되는 것만으로 충족된다”는 입장에 기초하여 해외금융계좌 신고제도를 운영해 왔다. 먼저, 미국 연방행정규칙 제31장 제1010.350조(b)(2)는 ‘미국 시민권자’가 아니더라도, 미국 연방법률 제26장 제7701조(b)에 따른 ‘외국인 거주자(Resident alien)’라면 해외금융계좌 신고의무의 수범자가 되는 것으로 규정하고 있다.¹² 그리고 위 미국연방법 제26장 제7701조(b)(1)(A)(i)는 ‘미국 영주권자(Lawfully admitted for permanent residence)’라면 위 ‘외국인 거주자(Resident alien)’에 해당하는 것으로 규정하고 있다.¹³ 즉, 미국 영주권자라면, 미국 ‘거주자’로서 미국 국세청에 해외금융계좌를 신고할 의무가 있는 것이다.

해당 사건의 위반자는 미국 영주권자(이른바 ‘그린 카드’ 보유자)였고, 따라서 위반자는 미국 거주자에 해당되었다. 그런데 위반자는 스스로가 멕시코 거주자에도 해당하고, 미국－멕시코 조세조약 제4조의 이중거주자 판정기준(Tie－Breaker Test)에 따르면, 멕시코 거주자로 최종 판정되며, 따라서 미국에 FBAR 신고를 해야 할 의무가 없다고 주장하였다.

이에 대해 1심 법원은 위반자가 멕시코 거주자에도 해당됨을 인정한 뒤, 이중거주자 판정기준으로 나아가, 위반자의 ‘항구적 주거(permanent home)’은 미국과 멕시코 양국에 모두 있지만, ‘중대한 이해관계의 중심지(Center of vital interests)’는 멕시코로 보아야 한다면서, 위반자는 최종적으로 멕시코 거주자로 판정된다고 판단하였다.

미국 국세청은 위반자가 미국－멕시코 조세조약에 따라 멕시코 거주자로 최종 판정된다고 하더라도, 미국법상 미국 거주자인 것은 분명하므로, 여전히 FBAR 신고의무가 있다고 주장하였으나, 법원은 이 주장을 부인하고 조세조약상 최종 비거주자로 판단되는 위반자에게 해외금융계좌 신고(FBAR) 의무가 없다고 보았으며 과태료 부과처분도 취소하였다.

이처럼 비록 1심 판결¹⁴이지만 미국에서도 미국세청의 그간 관행에 반하여 조약상 최종 타국 거주자로 판정된 자는 내국세법상 외국인 거주자(resident alien)라 하더라도 해외금융계좌 신고의무가 없다고 보고 있다.¹⁵¹⁶

1. 해외금융계좌 신고제도의 취지

해외금융계좌 신고제도의 취지는 과세당국에서도 밝히고 있는 바와 같이 거주자와 내국법인의 불법적인 재산해외반출 및 역외소득 탈루를 사전에 억제하고 해외로 유출된 재산을 정상 과세권 내로 유인함으로써 해외탈세를 차단하기 위해서이다.¹⁸ 한마디로 거주자의 재산해외반출을 통한 조세회피를 막기 위함인데, 문제는 조세회피를 위한 것으로 볼 수 없는 비거주자의 해외금융계좌 보유 여부도 국내 당국에 신고하여야 하고 신고 불성실을 이유로 과태료를 부과해야 하는가이다. 조세조약은 이중과세를 방지하고 과세권을 합리적으로 배분하기 위한 것인바, 특정 국가가 한 개인의 거주지국으로 결정된 이상 다른 국가에서는 그 개인을 거주자로 간주하여 중복된 납세의무를 지우지 않는 것이 조약의 취지에 부합한다.¹⁹ 타국의 비거주자로 최종 판정된 경우에는 기본적으로 국내에서 세금 납부 의무가 없게 되는데²⁰, 이처럼 국내에 세금 납부 의무가 없는 자에게 조세회피 방지를 위한 신고 의무 및 과태료를 부과하는 것이 합당한지 의문이다.

원심에서도 설시한 바와 같이 만약 조세조약에 의하여 최종적으로 타국 거주자로 판단된 위반자가 우리나라 ｢소득세법｣상 거주자에 해당한다는 것을 이유로 해외금융계좌신고의무와 해외현지법인자료체출의무를 부담해야 한다고 해석하게 되면, 우리나라에 대하여 실질적인 납세의무를 부담하지 않는 자도 우리나라의 과세권 행사를 위하여 협조하여야 하고, 이에 협조하지 않을 경우 과태료를 부담하여야 한다는 것으로, 이러한 해석은 동 의무이행을 강제함으로써 달성하고자 하였던 목적을 실현할 수 없는 것일 뿐만 아니라, 국가의 과세권 행사를 위하여 개인으로 하여금 지나치게 과중하거나 비합리적인 부담을 감수하게 하는 것으로서 부당하게 여겨진다.

이중 거주자로서 한편으로 우리나라의 거주자라고 해도 이는 ｢소득세법｣상 임시적이고 잠정적인 거주자 판정이고 최종 판단은 조세조약상의 판정에 의한 결정이라고 보아야 한다. 그렇지 않고 양국 거주자에 다 해당된다고 하면 이중과세가 불가피하기 때문이다. 따라서 조세조약 판정 이전에 우리나라의 거주자로 잠정적으로 판정되었다고 해서 잠정적인 판정 상태를 기준으로 해외금융계좌 신고의무와 과태료 부담을 부담한다고 하는 것은 해외금융계좌 신고제도 도입 취지를 볼 때 불합리한 측면이 있다고 볼 수 밖에 없다. ｢국조법｣에서 ｢소득세법｣상 거주자 해당 여부에 따라 해외금융계좌 신고 의무를 부과하고 있는 이유는 국내에 소득세를 낼 의무가 있는 자인가 여부에 따라 신고 의무를 부과하겠다는 뜻이다. 따라서 최종적으로 국내에 소득세를 내지 않도록 결정된 자는 해외금융계좌 신고 및 과태료 부과도 면제해 주는 것이 취지상 맞다고 생각된다.

또한 구 ｢국조법｣ 제5항 제1호(현행 ｢국조법｣ 제54조)는 해당 과세기간 종료일 10년 전부터 국내에 주소나 거소를 둔 기간의 합계가 5년 이하인 외국인 거주자와 ｢재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률｣ 제2조제1호의 재외국민으로서 해당 신고대상 연도 종료일 1년 전부터 국내에 거소를 둔 기간의 합계가 183일 이하인 자는 해외금융계좌 신고 의무를 면제한다고 하고 있다. 이러한 예외 규정을 둔 취지는 비록 형식상 ｢소득세법｣상 거주자에 속한다 하더라도 실질적으로 외국인이나 재외국민으로서 주 생활의 근거가 해외에 있다고 판단되는 사람은 해외금융계좌 신고 의무에서 면제해 주겠다는 의도인 것이다. 이처럼 ｢국조법｣에서 형식상 거주자라도 해외금융계좌를 신고할 필요가 없다고 판단되는 예외적인 경우는 해외금융계좌 신고의무를 명시적으로 면제해 주고 있는 취지를 볼 때, 조세조약상 비거주자로 최종 판정되어 한국에 납세의무를 지지 않게 된 자에 대해서도 신고 의무를 면제해 주는 것이 취지상 맞다고 보인다.

결론적으로 이상과 같은 해외금융계좌 신고제도의 취지를 살펴볼 때 최종적으로 타국 거주자로 판단된 자는 해외금융계좌신고의무와 해외현지법인자료제출의무를 부담하지 않는다고 보는 것이 타당하다 할 것이다.²¹

2. 관련 법률 규정의 해석

3. 관련 제도의 시행과정

과태료가 행정질서벌의 일종³²이라는 점을 고려한다면 보다 합리적이고 적정한 수준의 과태료 금액을 책정하려는 노력이 경주되어야 할 것이다. 하지만 현재 과태료 대상행위의 설정뿐만 아니라 액수 역시 사회적 관심에 따라 상당히 임의적으로 결정되고 있는 것이 사실이고 이에 따라 행위자 간 형평성 및 법질서에 대한 신뢰 문제까지 제기되고 있다. 경제적 수준 및 법익 침해 정도에 따라 적정한 제재 수준의 설정이 필요하다고 보이며, 이에 따라 과태료 액수는 합리적인 수준으로 결정되어야 할 것이다.³³ 해외금융계좌 신고 불성실에 대한 과태료 수준은 초기에 해외의 사례를 그대로 참고하여 만들다 보니 (매년) 예금 원본의 20%에 달하는 과다한 수준으로 설정된 측면이 있다.³⁴ 이로 인해 동 제도에 대해 잘 알지 못해 제대로 신고하지 못한 납세자들로부터 많은 고충과 민원 제기가 있어 왔고³⁵, 최근에 와서는 이런 사정을 반영하여 정책당국에서는 과태료 수준을 낮추어 조정하고 있다.

2011년 해외금융계좌 신고제도가 처음 도입되었던 때에는 신고 기준액이 10억원으로 설정되어 10억원을 초과하는 계좌 잔고를 가진 사람은 신고 의무를 부과하였다. 그러나 2019년부터는 10억원이었던 신고 기준액을 5억원으로 인하하여 신고 대상을 확대하였다. 2020년 신고분부터 외국법인을 직접 또는 간접으로 100% 지배하는 경우 그 해외법인 명의 계좌의 신고 범위를 법인 주주에게까지 확대하였다.

그러나 과태료 수준에 대해서는 초기에는 미신고 금액의 10% 이하로 설정하였다가 이후 20% 이하로 강화하였고 최근에는 다시 10% 이하로 그 금액을 축소하고 있다. 즉 2011년 최초 시행 당시에는 해외금융계좌 신고의무 불이행시의 과태료 금액을 무신고․과소신고 금액의 4～10%³⁶로 부과하였으나 2015년부터는 신고의무 위반금액의 10～20%까지 부과하도록 상향조정하여 개정³⁷하였다. 그러다가 2021. 2. 17. ｢국조법｣ 시행령을 개정하면서 무신고․과소신고 금액의 10～20%를 부과하되 20억원의 한도를 신설³⁸하였고, 최근 2025. 2. 28. 개정하면서 무신고․과소신고 금액의 10%만 부과하고 10억원의 한도를 두는 것으로 바뀌었다³⁹. 2015년 이후 시행되어 온 원본의 20%에 달하는 과도한 과태료 수준이 과다하다는 지적이 꾸준히 제기되어 세제정책 당국에서도 이를 적정한 수준으로 낮춘 것으로 이해된다.⁴⁰

또한 정책당국에서 뒤늦게나마 25년부터 조세조약에 의해 타국 거주자로 판정된 사람에게 해외금융계좌 신고의무와 과태료를 부과하는 것이 불합리하다고 판단하여 법 개정을 통해 면제 대상으로 분류하였다는 점에서 보면 최근의 동향은 무신고․과소신고에 대한 과태료도 줄여주고 그 대상도 축소하여 억울한 민원인이 생기지 않도록 정책을 조정해 온 것을 알 수 있다. 이런 측면을 고려해 볼 때도 가능하면 과거에 다소 과다하였던 해외계좌 신고 의무와 과태료 부과 대상을 명백히 법문에 어긋나는 경우가 아니라면 가능한 한 축소해 주려는 판단을 해 줄 수 있다고 생각된다. 물론 대법원의 판결은 기본적으로 법문의 엄격한 해석에 의한 것이어야 하나 어느 정도는 목적론적인 해석을 시도할 수도 있다고 본다. 대법원의 논리와 같이 조세조약상 거주자 판정이 소득세 분야에만 한정되는 것이고 과태료 판단 여부에는 적용되지 않는 것이라고 한다면 과세당국은 왜 ｢국조법｣을 개정하여 조세조약상 거주자를 과태료 대상에서 제외시켜 주었을까? 판결시 이런 점도 고려에 넣고 결론을 도출할 수도 있었다고 생각된다.

4. ｢국조법｣ 개정안의 해석

위에서 언급한 바와 같이 2024. 12. 31. ｢국조법｣ 제54조 제7호의 개정으로 “조세조약에 따라 체약상대국의 거주자로 인정된 자”는 새로이 해외금융계좌 신고면제 대상으로 열거되었다. 따라서 새로운 법 시행일인 2025. 1. 1. 이후에는 조세조약에 따라 타국 거주자로 판정된 사람은 더 이상 해외금융계좌 신고의무가 없게 되었다. 즉 대상판결의 위반자와 같은 사람은 2025. 1. 1. 이후에는 해외금융계좌 신고의무가 없고 과태료도 물지 않게 된 것이다. 하지만 대상판결 사건은 2024년 이전 신고분에 대한 것이므로 개정 이전의 법에 대한 해석이 쟁점이 되었다. ｢국조법｣ 개정이 과거에 적용되었던 내용을 확인하는 소위 ‘확인적 개정’인지 과거와 다른 규율을 하겠다는 ‘창설적 개정’인지가 문제가 되었는데, 대법원은 이를 확인적 규정으로 보지 않고 창설적 규정으로 해석하였다. 그 개정의 효력이 과거에는 미치지 않고 장래에 대해서만 적용된다고 하여 창설적 규정으로 해석하였던 것이다.

보통 어떤 개정 규정이 확인적 규정인지 창설적 규정인지의 여부는 명확하게 구분되지 않는 경우가 많으며, 그 구분은 입법자의 의도뿐만 아니라 관련 조항과의 연계성이나 문리적인 해석 등 다양한 측면을 고려하여 판단해야 하는 문제이다. 2024년말 개정된 ｢국조법｣ 부칙 제5조⁴¹는 “2025년 1월 1일 이후 개시하는 과세기간 또는 사업연도에 보유하는 해외금융계좌부터 적용한다.”라고 하고 있는데 이 문언만으로 보면 창설적 개정으로 해석할 가능성이 있다. 그러나 이 부분의 해석은 본안인 ｢국조법｣상 거주자의 개념을 어떻게 해석하느냐에 달려 있다고 할 수 있다. 즉 이 부칙의 해석은 ｢국조법｣상의 거주자 개념을 넓게 해석하여 해외금융계좌 신고 및 과태료 부과 대상을 확대할 것인지 아니면 가능한 한 좁게 해석하여 납세자의 불필요한 신고의무 부과를 줄여 주려는 것인지에 대한 해석자의 태도와 연동되어 있는 것이다. ｢국조법｣상 거주자의 개념을 좁게 해석하여 조세조약에 의해 타국 거주자로 인정된 자는 해외금융계좌 신고의무를 지는 거주자가 아니라고 해석하면 ｢국조법｣ 개정 이전에도 신고 의무를 지는 거주자가 아니니 이 개정 규정은 확인적 개정이 되는 것이고, 거주자의 개념을 넓게 해석하여 조세조약상 타국 거주자로 최종 인정된 자라도 이중거주자로서 한국 거주자이면 해외금융계좌 신고 의무가 있다고 해석하게 되면 ｢국조법｣ 개정 이전에는 신고 의무가 있었으므로 이 규정은 창설적 개정이 되는 것이다.

따라서 이 부분은 법원이 얼마나 전향적으로 사건을 해석하느냐에 따라 해석이 갈릴 수 있는 사안으로 판단된다. 과거 법령의 전향적 해석에 의거하여 대법원이 확인적 개정이라고 판시한 사례를 찾아 볼 수 있다. 대법원은 2009. 2. 4. 전에 모회사의 주식으로 주식매수선택권을 부여하고 자회사가 모회사에 그 행사비용을 보전하는 경우 손금에 해당되는지 여부가 쟁점이 된 사례⁴²에서 법인이 사전 약정에 따라 모회사에 보전하는 주식매수선택권 행사비용은 2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전 ｢법인세법｣ 시행령 제19조 제3호가 규정한 인건비로 볼 수 있고, 동조 제19호에서 ｢상법｣ 제542조의3에 따라 임직원이 부여받은 주식매수선택권을 행사하는 경우 해당 주식매수선택권을 부여한 법인에 그 행사비용으로서 보전하는 금액 등을 손비의 범위에 포함시키는 규정을 신설한 것은 이를 확인하는 취지라고 판시한 바 있다.⁴³ 이 판례는 모회사의 주식으로 주식매수선택권을 부여하고 자회사가 모회사에 그 행사비용을 보전하는 경우 그 비용은 종전 법령에 구체적 규정이 없었어도 당연히 법인세법상 손금에 해당한다는 판단하에 확인적 개정으로 본 것이다.

이처럼 대상판결과 관련된 ｢국조법｣ 부칙의 해석도 ｢국조법｣상 거주자의 해석에 따라 달라질 수 있는 사안이며, 핵심은 ｢국조법｣상 거주자의 해석을 어떻게 하느냐에 달려 있다고 보아야 한다. 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는 것이 원칙이지만, 한편으로는 조세법률주의가 지향하는 법적안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석은 허용된다.⁴⁴ 또한 용어의 해석은 가능한 문언의 통상적인 의미에 충실하게 해석하는 것을 원칙으로 하면서, 해당 법령의 전반적인 체계와 취지․목적, 제․개정 연혁, 해당 조항의 규정 형식과 내용 및 관련 법령을 종합적으로 고려하여 해석하여야 한다.⁴⁵ 위에서도 언급하였지만 조세조약상 체약상대국 거주자로 인정되는 자에 대해서까지 해외금융계좌 신고의무를 부여할 이유를 찾기가 어렵다. 우리나라에 대하여 실질적인 납세의무를 부담하지 않는 자에게 우리나라의 과세권 행사를 위하여 신고의무 및 과태료를 부과하는 것이 불합리하게 느껴지기 때문이다. 따라서 대상판결의 본안에 대해 보다 전향적으로 판단하였으면 부칙도 청구인에게 긍정적으로 해석이 가능한 사안이다. 본 사건에 대해서도 개정 부칙의 문언적 의미를 넘어 해당 조문의 개정 과정을 통해 해당 조문의 추구하고자 하는 방향에 대한 합목적적 해석을 하였으면 좋았을 것이라고 생각한다.

5. 해외 판결 사례

위에서 본 것처럼 최근 미국에서는 비록 ‘연방법원 1심’이지만 조세조약에 따라 최종적으로 타국 거주자로 판정된 자는 해외금융계좌 신고 제도(FBAR)의 신고대상이 아니라고 판결을 한 바 있다. 이 판결은 사실관계 측면에서 대상판결과 거의 동일하다고 할 수 있다. 해당 사건의 위반자는 미국 거주자인 동시에 멕시코 거주자에도 해당되었고, 미국－멕시코 조세조약상 멕시코 거주자로 최종 판정되었으나 미국 국세청으로부터 미국 거주자라는 이유로 해외금융계좌 미신고 과태료를 부과받았다. 대상판결 위반자의 경우도 한국－싱가포르 조세조약상 싱가포르 거주자로 최종 판정되었으나 이중거주자로서 소득세법상 한국 거주자라는 이유로 과태료를 부과받았다. 다만 미국의 경우 법원에서는 해외금융계좌 신고 대상 및 과태료 부과 대상이 아니라고 판단하였고 한국에서는 이 경우 해외금융계좌신고 대상이고 과태료 부과대상이라고 보았다.

미국의 경우 영미법계의 전통에 따라, 국내 세법에서 조약상 상대방 체약국 거주자로 판정되는 자는 국내법 적용상으로도 비거주자로 간주하는 특별규정(26 U.S.C. §7701(b)(6))을 가지고 있어 우리와는 조금 상황이 다르다는 측면이 있다. 그렇지만 미국 국세청은 이러한 특별규정에도 불구하고 여전히 조약상 상대방 체약국 거주자로 최종 판정된 자에 대해서도 해외금융계좌 미신고에 대한 과태료를 부과하는 관행을 가지고 있었다는 점에서 우리와 유사한 상황이라고 할 수 있다. 조세조약상 상대국 거주자로 최종 판결된 자에게 본국에서 해외금융계좌 신고를 하라고 하는 것은 상식적으로 불합리하다는 점을 보여주는 판결로 의미가 있으며 우리나라 판결시에 이를 참조할 수 있었다고 생각된다.

6. 소결

해외금융계좌 신고 대상인 거주자의 범위를 결정함에 있어서 대법원은 기계적인 논리에 따라 ｢소득세법｣에 규정된 국내 거주자 범주에 해당하기만 하면 조세조약상 비거주자 판정과 상관없이 과태료 부과 대상이 된다고 판시하고 있으나 이에 대해 여러 면에서 반론이 가능하다고 생각된다. 우선 국내 거주자가 해외에 재산을 빼돌려 조세포탈하는 것을 방지하기 위한 해외금융계좌 신고제도의 취지를 볼 때 조세조약상 비거주자로 최종 판정된 사람을 신고 대상으로 보는 것은 적절하지 못하다고 생각된다. 법률의 해석 측면에서도 대법원의 판결은 나름의 논리를 가지고 판단하고 있으나 보다 넓은 차원에서 “｢소득세법｣상 거주자” 개념을 융통성 있게 해석한다면 조세조약상 비거주자로 판정된 자는 해외금융계좌 신고 및 과태료 부과 대상이 아니라는 논리도 여전히 가능하다고 생각된다. 즉 “｢소득세법｣상 거주자”를 조약상 거주자 판정이 덧씌워진 개념으로 보면 “｢소득세법｣상 거주자”의 해석을 통해 조세조약상 비거주자로 최종 판정된 자는 해외금융계좌 신고 대상에서 벗어날 수 있게 된다. 또한 최근의 신고 및 과태료 관련 정부 정책의 흐름을 보아서도 대상판결은 역행하는 측면이 있고, 특히 미국에서는 대상판결과 거의 같은 사례에서 비록 1심 법원이지만 해외금융계좌 신고 대상이 아니라고 판결하고 있다는 점은 시사점으로 삼을 수 있겠다. ｢국조법｣ 개정안에 따른 부칙의 해석도 전향적으로 법 조문을 해석한다면 확인적 개정으로 보아 개정 전 신고의무를 면제할 수도 있을 것이다. 결론적으로 대상판결이 조세조약상 비거주자로 판정된 자를 해외금융계좌 신고 대상으로 본 것은 문리적 해석적 측면에서 보면 나름의 논리를 가지고 있으나, 과연 상식적이고 합리적인 판결인가 하는 점에서 의문을 가지게 하며, 이런 결론은 결과적으로 불필요한 납세협력비용을 가중시키고, 국제적 납세환경의 예측 가능성을 저해하는 측면이 있다 하겠다.